一、包容性增长的内涵与实践

（一）包容性增长的缘起

2006年6月，亚洲开发银行成立了一个专家小组，旨在研究亚洲未来经济趋势以及银行在经济发展中的作用。该专家组在2007年3月提交了《新亚洲、新亚洲开发银行》的研究报告，认为应该由过去以减贫为战略重点转向以包容性增长为战略重点，这也是“包容性增长”概念的首次提出。

从结果分享角度理解，包容性增长就是让经济增长成果在所有成员中得到平等分享，进而实现可持续发展。从协调维度理解，包容性增长能够协调经济、社会和制度这三个维度，使他们得到均衡发展。亚洲开发银行2007年指出，包容性发展的实现基础，就是经济可持续增长、社会稳定、政策制定合理这三者的协调配合。

（二）包容性增长的中国实践

1.包容性增长与科学发展观

2003年，胡锦涛同志提出“科学发展观”，强调以人为本，全面、协调、可持续发展。这与包容性增长强调的所有人共享机会与权利、协调发展相一致。首先，二者都强调经济的可持续增长；其次，二者都强调以人为本，倡导社会的公平正义，引导全体社会成员共享发展成果，最终实现共同富裕；最后，长期来看，两者都是旨在促进我国实现全面、协调、可持续发展的指导思想。

2.包容性增长与“一带一路”

党的十八大以来，习近平总书记在一系列外交活动中倡导“一带一路”战略思想，旨在通过建设区域经济合作架构，实现区域经济的包容、开放、平衡和普惠，弥补部分全球化的缺陷，推动世界向“包容性全球化”转变。习近平总书记指出，“一带一路”的建设能够刺激沿线国家的实际需求，能够增加有效供给以平衡全球经济。“一带一路”的建设有利于沿线国家提高基础设施水平，实现工业化和现代化，从而有利于促进世界经济的“包容性全球化”。

3.包容性增长与“中国梦”

习近平总书记在2012年参观“复兴之路”展览中首次提出了“中国梦”的伟大远景。强调“中国梦”的实现要紧紧依靠人民，以人为本，从个人层面上来讲要实现“人民幸福”的目标，实现基础是人民要享有平等的机会、共享经济发展的成果。

党的十八大形成的决定要求，采取“五位一体”的实施手段，在经济、政治、文化、社会、生态等领域全面深化改革，促进它们之间的协调发展。包容性增长的基本要求也是在实现协调发展的同时公平共享发展成果，可见，“中国梦”与包容性增长的要求相一致。习近平总书记不仅将包容性发展作为重要的治国思想，更用实际行动努力实现包容性发展。例如，“十三五”规划的基本要求就是建设公平正义的社会环境，使所有社会成员公平参与经济发展并分享发展结果，在遵循社会规律下实现包容性增长。

二、包容性增长对公共财政的影响

（一）公共财政支出需求激增

财政支出作为地方政府再分配社会资源、宏观调控经济的重要手段，影响经济发展和社会公平。通过调整财政支出，例如偏重于完善基础设施与公共服务等领域，政府可以引导和干预经济的发展与成果的普惠程度。因此，财政支出这一政府行为能够影响资源配置与市场运行，关乎每位社会公民的基本利益。在包容性增长框架下，要想做到全体社会成员均等拥有机会、均等分享成果，必然会增加公共财政支出，此时如果财政收入的增长速度跟不上财政支出的增长速度，就会导致公共财政支出缺口的激增。

（二）更加注重政府履行公共受托责任

在包容性增长的框架下，政府要做到以人为本，履行好公共事务的管理责任、保管好公共财产，更加需要强调财政预算支出的责任和效益，追究有关部门和人员未尽的受托责任、健全问责机制。

从财政预算管理方面来看，政府将更加重视预算的编制、执行和监督。例如在2016年中央财政预算中，财政部发布了项目绩效目标和指标，首次将资金与绩效目标、评价指标同时下达。这相当于签署了责任书，加强了中央部门的责任意识，政府的财政支出必须要有可量化的效果，如果没有达到预期效果将严格追究相关部门及人员的责任。

（三）更加强调公共财政支出的绩效管理

改革开放以来，中国经济的高速增长兼顾了集体经济效率的实现，而社会成员公平分享社会经济成果的关注度不够，产生了不少问题，例如贫富差距增大、居民幸福指数下降、环境受到污染等。包容性增长的核心要义是拥有均等的发展机会以及公平享受成果。处理好地区间各阶层的利益关系，解决各种矛盾冲突问题，才能为实现包容性增长提供良好的社会基础和经济基础。权力“寻租”性腐败会影响市场竞争环境的公平性，激化矛盾，妨碍和谐社会的建设，因此必须监督政府权力的运行。财政预算作为政府管理的重要一环，财政支出作为一种政府行为，财政资金的筹集、分配、使用都应予以有效监督。因此如何考量政府支出的公平性与效率性显得尤为重要，而对公共财政支出的绩效考评就是一种考量途径。

（四）更加强调财政预算管理的公开透明

政府要履行好公共受托责任，不仅需要妥善管理公共财产，也需要接受社会各界的监督，而监督的基础就是公共财政信息的公开化与透明化。公共财政预算也需要做到公开与透明，接受广大人民群众的监督，促进社会的公平正义。

党的十八届三中全会全面部署了我国未来的财税体制改革，强调完善预算管理制度，特别是提高财政预算的透明度。政府的财政信息公开获得了一定的认可，十六大提出的“维护公民知情权”正在逐步实现。目前财政信息中公开透明化程度最高的是公共预算和决算信息，透明度最低的是财政专户和资产负债表决算信息。这表明，公共财政信息要实现透明化仍需做出不懈努力。

三、包容性增长框架下财政预算审计监督的改革要求

（一）财政预算支出需要实施全覆盖的审计监督

在科学发展观、包容性增长框架等发展思想的指导下，近年来，围绕预算管理制度、事权和支出责任制度等方面，部署了一系列深化财政体制改革的顶层方案。2014年颁布了新修订的《中华人民共和国预算法》，2014年国务院发布了《关于深化预算管理制度改革的决定》，2015年发布了《关于实行中期财政规划管理的意见》等。作为国家预算管理的关键环节之一，审计监督也提出并开展了相应的变革。

审计监督全覆盖的理念，在2013年10月国务院第26次常务会议上首次被提出。李克强总理要求审计部门要依法加大力度，实现审计全覆盖。2014年10月发布《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，正式提出审计全覆盖的要求，涉及公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况。

审计全覆盖不可能一蹴而就，需要分阶段有重点的实施。作为国家财政开支的监督部门，现阶段审计机关的重点仍需放在财政资金及其预算管理的监督方面。财政审计是审计监督的永恒主题（李金华，2004），预算执行审计更是财政审计的重中之重，纳入监督范围的中央部门从2003年的9个增至2015年的42个。但是，尽管财政审计始终排在审计工作格局的第一位，2004年财政审计覆盖面只有10%，2015年审计的预算支出也仅占42个中央部门预算支出总额的36%。除头几年在社会上引起广泛关注和震撼以外，审计风暴的边际效应近年也急剧递减。

为何审计监督的效率、效果不高，问题在哪里？研究认为，关键原因之一是没有真正实现财政预算审计监督的一体化。具体表现在两个方面：一是审计监督的制度有缺陷，独立性不足，而且力量单薄、没有在系统内部形成合力。二是审计监督未能与外部的财政预算管理和谐互动，忽视了绩效审计、内部控制的重要作用。例如，内部控制建设是解决审计任务繁重与审计力量不足的有效途径，也是撬动财政预算管理和审计监督共同发展的关键着力点。

财政审计一体化是中国特色的审计名词。金勇（2000）、赵劲松（2004）、杨肃昌和肖泽忠（2007）、刘正均（2009）等从审计流程、不同业务种类的融合以及隶属关系等角度进行了探讨。研究认为，需要呼应包容性增长的“共享”、“协调”理念，宏观、整体地认识、实施一体化改革。紧扣预算这个主题，在审计监督系统的内部、内外部之间实现一体化协作。

（二）财政预算审计监督的内部一体化改革要求

1.绩效审计是财政预算审计监督内部一体化改革的必然方向和高级阶段

绩效，是由performance翻译而来，主要是指某一任务、事项的完成、执行和成绩等结果。到目前为止，公共领域的研究中，并不存在一个关于绩效的定论。首先是由于公共部门没有像企业的利润一样普遍适用并且较为科学的指标，不同的利益群体对绩效有不同的看法，其次是由于绩效的概念容易随着理论研究与社会实践的深入而不断变化。

绩效审计是财政预算审计监督内部一体化改革的必然方向和高级阶段。英国著名学者戴维·德尔认为绩效审计起源于1180年以前。但是，更多的学者认为绩效审计产生于20世纪初，并在70年代以后得到发展。

为何一开始没有开展绩效审计？首先，从财政审计监督需求来看，审计产生的初期，社会生产力水平较低，国家的财政收入较少，此时绩效审计并没有条件发挥作用。其次，从企业内部审计的需求来看，由于物质的缺乏，企业间不存在激烈的竞争，企业的生存和发展难以被外界环境所影响，所以企业不存在绩效审计的需求。最后，从审计实施的技术和方法来看，财务审计是对会计凭证等进行检查，对于技术的要求比较低，而要对资金使用的绩效进行评价，不仅对审计技术有很高的要求，还要根据具体情况建立科学合理的评价标准，由于当时技术条件的约束，这些要求都难以实现。

在美国最高审计机构的带动和示范下，许多立法模式、司法模式和行政模式的政府审计机构先后从合规性审计、财务审计逐步向绩效审计阶段演变进化。1986年4月16日，最高审计机关国际会议正式发表了《关于绩效审计、公营企业审计与审计质量的总声明》，指出开展绩效审计的必要性，绩效审计能够促进公共部门向更经济、更高效的方向发展，提高公共部门信息透明度，对其受托责任履行情况进行更好的监督。

可以看出，绩效审计正进入高速发展时期，它是对“绩效”这种最显著方向的内部自发选择，是财政预算审计监督系统不断适应外部经济、政治、观念环境，进行自组织调整的必然结果。因此，财政预算审计监督必然朝绩效审计的方向发展。

2.政府内部审计监督的制度安排，难以满足公共权力制衡的治理需求

2006年修订的《中华人民共和国审计法》第二条规定，“国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。”现行审计体制下的政府审计，类似于政府的“大内审”。但是，随着我国社会经济、政治、观念结构的进步，目前的行政型审计监督模式无法满足新的社会需求。

现行审计体制下，政府首长对审计工作的干预较多，导致审计监督仍然带有政府部门“自我检查”的色彩。缺乏有效的权力约束机制，政府对财政资金的管理依然有绝对的话语权。现行审计监督制度阻碍了财政预算审计监督的发展。

因此，在财政预算审计监督系统内部，必须进行一体化的变革。既要借助注册会计师等社会中介机构的审计力量，也需要调整目前审计机构的设置，以区分人大审计监督（国家审计）、政府内部审计，建立由人大领导下的国家审计、政府内部审计、注册会计师组成的“三位一体”网络型财政预算审计监督制度。

值得注意的是，十九大召开以后，2018年5月新成立中央审计委员会，习总书记在第一次会议提出，“要深化审计制度改革，解放思想、与时俱进，创新审计理念，及时揭示和反映经济社会各领域的新情况、新问题、新趋势……要加强对全国审计工作的领导，强化上级审计机关对下级审计机关的领导，加快形成审计工作全国一盘棋。要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。”

3.财政预算审计监督的力量不足，需要注册会计师行业的参与协助

为建设高效、责任、透明政府，提高财政管理科学化精细化水平，我国从2011年起推行预算绩效管理，提出“引入第三方社会中介组织参与绩效评价”。

《预算绩效管理工作规划（2012-2015年）》正式规定，要“探索引入第三方参与绩效管理工作，规范第三方参与行为，认真总结经验，充分利用已建立的各类智库，逐步扩大第三方参与的范围，提高评价结果的权威性和公正性。”

事实上，注册会计师行业在人员、技术等方面做好了相应准备，并已积极试点推行。由注册会计师实施的绩效评价将进一步成为加强我国财政预算绩效管理的重要措施。

2016年，财政部中国注册会计师协会正式发布《会计师事务所财政支出绩效评价业务指引》，旨在就事务所等社会中介机构优质高效地实施财政支出绩效评价工作、参与财政预算审计监督，提供具体可操作的技术指南。

（三）财政预算审计监督内外部一体化改革要求

1.推进财政预算审计监督向绩效审计跃迁，深化政府部门改革

对经济活动进行监督，一直以来都是我国审计机关最重要的职能。从西周的宰夫、宋代的户部、明清的监察院、直至民国时期的审计体制改革，审计监督的制度安排不断发生变化，而监督检查职能一直延续至今，表现出了很强的路径依赖性。

值得注意的是，随着人类社会、经济、政治环境的变化，经济活动日益精细化发展，社会系统之间越来越需要协调、配合以产生聚集涌现效应。审计监督职能应当具有更加丰富的内涵和理解。在审计监督的过程中，由传统的合法合规性审查转向对预算开支、经济活动、项目的经济性效率性以及效果性的审查，有助于改进审计对象的管理工作、带来价值增值，更好地发挥在国家治理中的监督功能。同时，有助于促进审计主体与审计对象之间，由冲突对立变为合作双赢。

此外，通过推进财政预算审计监督向绩效审计跃迁，还能促使审计主体关注自身的绩效问题，激励他们以身作则，为审计对象作出表率示范，引领深化政府公共部门的改革，以最终实现包容性增长。

2.完善政府内部控制及其评价体系，实现审计监督与预算管理的良性互动

完善政府内控体系，有助于审计监督与预算管理的良性互动，通过促进财政预算管理的规范化、科学化，产生“无疫则免疫”的效果。同时，减轻审计人员的工作负担，促使财政预算审计监督系统更好、更快地向绩效审计的高级阶段跃迁，最终实现审计监督、预算管理两个社会系统的共同进步。

（1）构建政府内控，有助于审计“免疫系统”功能的体现

审计的“免疫系统”论表明，政府审计除了对国有资金进行检查和监管之外，更应该预防、揭露和抵御经济运行中的风险，保障社会经济运行安全，充当国家和公众利益的保护者。随着审计的监督职能从事后逐渐发展到在事前、事中、事后的全过程中体现，构建政府内部控制制度，有利于审计机关从各个控制环节对舞弊、滥用职权等行为进行预防、揭示和查处，从而充分发挥审计的“免疫系统”功能。例如，可以结合政府内部控制的设计和实施情况，经常就高风险领域进行检查分析，有针对性地加强管理监督力度。

（2）构建政府内控，有助于审计监督效率的提高

政府内部控制的好坏，直接影响着审计主体的工作效率。如果内部控制设计存在缺陷或者运行无效，政府部门提供的会计和其他经济信息的真实性、完整性就会大打折扣，增加审计工作的难度。审计主体不得不扩大审计范围，实施更多的测试程序。加强构建政府内部控制，可以提升审计证据的信息价值，使已获取的审计证据可利用程度更高。此外，当内控制度完整有效时，通过审查内部控制的运行情况，审计部门可以对被审计部门各项业务的重要程度作出排序，对审计程序中的工作重点作出安排。因此，加强政府内控的构建，能够帮助审计主体合理制定审计计划、降低成本，提高审计的效率效果。

（3）构建政府内控，有助于预算管理科学性的增强

政府内部控制的缺陷会降低财政资金的配置效率，甚至导致预算执行腐败频发。如果没有内部控制对中央政府预算执行进行规范、对预算管理进行监管，无论实行怎样的改革方案与措施，都难以有效地管理财政资源、公平地行使国家权力。因此，需要将政府内部控制与部门预算的整个过程相融合，从控制的各个环节进行把控，以此提高预算管理能力。这样做也有助于增强政府部门预算的透明度，使得政府部门及下属单位的预算编制更加符合实际、财政预算管理更加科学。同时还应当严明财政预算纪律，落实依法行政原则，以此增强预算的严肃性和政府内部控制制度的权威性。

（4）构建政府内控，有助于国家财政风险的降低

我国政府内控制度目前尚处于初建时期，有待进一步发展与改善。近年来，相关法规文件相继出台，显现出有关部门对政府内控建设的重视。例如2014年，党的十八届四中全会提出，相关部门应进一步强化权力运行约束与监管控制、加强国家资金分配使用等内部流程控制；2016年开始，要求行政事业单位进行内控的自我评价并报告。由此可见，帮助完善政府内控将成为创新财政预算审计监督模式、促使预算管理与审计监督良性互动的重要手段。

然而值得注意的是，目前我国政府内部控制在运行过程中已经暴露出一些问题，需要对其有效性进行全面科学的评价，以进一步完善健全政府内部控制。

总的来说，在包容性增长框架的要求下，我国财政预算审计监督需要开展一体化的改革方案。在财政预算审计监督系统内部，需要大力推进向绩效审计高级阶段的跃迁；变革行政型审计监督模式、吸收注册会计师审计力量，形成审计监督的合力。在财政预算审计监督系统的内外部协调方面，需要借助绩效审计、配合深化政府部门改革；以政府内部控制的完善为抓手，实现审计监督与预算管理的良性互动。