随着经济全球化进程的加剧和新兴技术的快速发展，企业越来越重视跨组织的商业关系。企业行为外部性持续增强，战略联盟、合资企业、产业共同体等特定的组织间关系不断萌生，跨组织管理会计关注的对象从企业内部活动转向企业间活动，服务于跨组织整体的价值创造和竞争力塑造。

区块链作为一种具有普适性的底层技术框架嵌入跨组织管理会计，将依托庞大的分布式信息网络发挥巨大的潜力。本文提出嵌入区块链的跨组织管理会计创新包括四个方面：主体结构和制度安排、嵌入区块链的成本协同管理、预测与决策分析、组织间合作的绩效评价。

一、引 言

当前管理会计领域具有很强的独特性和复杂性，业务数据处理难度高，中心化的业务架构和业务规则效率偏低，预算、决策、成本管控和绩效评价过于依赖企业自身的财务数据，以及过于局限在企业内部组织等问题，都在一定程度上阻碍了企业的发展。而在当今市场经济环境和新的企业管理环境下，智能化、数字化和网络化极大地提高了企业生产效率并降低了生产成本，重新构建产业链和供应链体系，加快金融、资本市场交易速度，提高市场资源配置功效，对管理会计的创新发展提供了广阔的空间和机遇。

作为一项新型互联网技术，区块链凭借其分布式架构、去中心化、高度透明、不可篡改和可追溯等特性，迅速步入公众视野，在各行各业和实体经济领域不断开展各项应用以推动产业升级。管理会计未来的发展要为企业在生产创新、市场创新及组织设计创新等方面提供信息支持，那么以大数据为依托的区块链技术对管理会计体系的变革无疑是开拓性和创新性的。

此外，全球市场竞争的加剧和企业跨组织环境的发展，促使企业愈发倾向于寻求不同形式的外部合作。诸如战略联盟的跨组织合作形式在新的竞争环境中具有独特的潜在优势，例如较高的柔性和适应性、能够有效降低风险以及利于学习新的知识和技能等（谢恩和李垣，2003）。

显然，跨组织合作会进一步导致企业对相关数据的要求及对合作伙伴的信任问题日益突出，嵌入本质即为建立信任的区块链将十分必要。可见，基于区块链技术的跨组织管理会计将是一个客观、透明的信息生产、传递和利用平台，支持跨组织的多方主体共同鉴别和确定价值驱动因素，借助区块链及时获取价值链上的经营活动信息、价值创造信息、企业盈利信息等，并据此进行组织经营活动的再规划与管控。

二、区块链的技术属性及应用现状

1.区块链技术属性

根据工信部2016年发布的《中国区块链技术和应用发展白皮书》的定义，区块链(Blockchain)是分布式数据存储、点对点传输、共识机制、加密算法等计算机技术的新型应用模式。换言之，区块链是一个没有中央控制点的分布式对等网络，是可以实现一组不可篡改、可追溯且值得信赖的数据库技术解决方案，在没有权威中介协调的情况下，区块链可以允许彼此不信任的人交换信息与价值。因此，区块链常常被誉为“创造信任的机器”。

目前，根据开发对象的不同，区块链技术有三种类型（何蒲等，2017）。

（1）公有链，即完全去中心化，完全公开透明，没有权限设定，节点可以随意加入或退出，任何人都可以读取信息和进行交易的区块链。

例如：企业管理会计中生产、销售、业绩评价等基础性业务可应用公有链。

（2）联盟链，即部分去中心化，具有一定的权限设置，对一个特定组织开放，适用于多个成员角色共同参与、共同分布式记账的区块链。

例如：企业管理会计中有限个参与者间的战略联盟可应用联盟链。

（3）私有链，即集中控制，需要身份认证和权限设定，只对单独的实体开放，仅在组织内部使用的区块链。

例如：企业管理会计中内部审计、战略决策等深层次业务可应用私有链。相对比而言，公有链的开放性更强，数据完全公开透明，用户权益可以得到更好的保护；联盟链由多个中心控制，每个节点对应一个实体机构，基于共识机制协调工作，验证交易需联盟内部决定；私有链只需少量节点进行验证，交易速度快，交易成本低。

2.中国企业基于区块链技术开展的具体实践

新兴技术须赋能实体经济才能创造价值。区块链作为一项重大的技术创新，不断从理论走向实践，聚焦其分布式架构、去中心化、去信任、不可随意篡改等特性，探寻真实世界的应用场景。近年来，网络的发展和科技的进步不断推动着产业升级，我国各行各业纷纷开始探索嵌入区块链的创新实践，在区块链应用领域不断迈出实践性的每一步。

例：

中化集团已实现基于区块链的石油国际贸易。2017年12月，中化集团能源互联网小组应用基于数字提单和智能合约两大支撑、以透明高效和安全稳定为特点的区块链技术，完成从中东到中国的原油进口业务。这笔中国首单区块链原油进口交易，成功实现了交易执行效率的大幅提升与交易融资成本的有效节约。2018年3月，中化集团旗下中化能源科技有限公司继而应用区块链技术完成从中国泉州到新加坡的汽油出口业务。这笔全球首单有政府部门参与的区块链项目，不仅突破了石油贸易区块链的场景落地，而且是全球首例在区块链中涵盖了大宗商品交易过程中多方参与主体的应用，参与主体包括中化集团下属子公司、中国检验认证集团、海关、银行、船东及货代公司等。中化集团先后两次基于区块链技术开展原油进口业务和进行成品油出口交易，标志着中化集团在区块链技术领域的深度应用，以及在能源化工进出口贸易领域嵌入区块链的成功检验。值得注意的是，此次跨境交易的多方参与主体，尤其是海关在区块链网络的共同参与进一步提高了时间效率及交易执行效率。此次跨境交易的数字化流程，尤其是各项合同、订单、票据、汇兑、监管等的数字化信息记录与流通，更是依赖于不可篡改与伪造的区块链网络，进一步提高了各个环节的效率和安全性。

另一案例是四川长虹基于区块链的跨平台互联方案。2012年，长虹提出拥抱互联网的智能化战略与业务转型，下属子公司四川虹微技术有限公司提出“基于区块链的物联网跨平台互联服务”方案。总的来说，该方案共涉及五个类型智能合约的组合使用，包括物联网护照合约、激励规则合约、信任规则合约、平台互联合约和用户场景合约。该方案在以区块链为底层技术支撑的物联网环境下，构建区块链网络中不同平台和设备之间的信任关系，每个智能设备都将依据物联网护照合约得到一张“物联网护照”。如果用户需要设备跨平台互联，响应平台会根据互联合约为触发平台签发签证，每台设备都会由信任规则合约基于联动历史进行相关授权访问，每次联动操作的执行都将作为信用管理的基础和激励机制的依据，放入激励合约以保持平台之间的有机生态平衡。值得注意的是，该方案主要借助联盟链实现跨平台联动，即实现运营服务平台、监管机构和检测机构等多个主体之间的数据互联互通与信息共享，借助可编程和自动执行的智能合约，达成多个业务主体间的联动合约组合，即达成一系列各方意志公平体现并可安全有效执行的合约。

类似于以上的区块链应用案例，至少传递出两个方面的信号。一是区块链技术是大数据时代的新型互联网技术，体现的是一种全新的“分布式”思想，会给企业的经营和管理带来独特的技术支持，对企业重构价值流通链条，进而实现信息与价值的同步传输起到关键作用。二是理论界经常提及的企业管理会计常聚焦于组织内部的管理活动，而在区块链和跨组织关系的影响下，其定义边界越来越模糊，过于局限的概念内涵无益于管理实践。因此，企业跨组织管理会计理论与实践必须思考区块链技术带来的挑战与变革。

三、跨组织管理会计嵌入区块链的结构性挑战

在新经济环境下，基于技术创新的需求以及企业行为外部性的加强，源于外包决策、价值链分析和跨组织主体选择等的跨组织关系不断形成，企业间合作更多地体现在诸如战略联盟、战略网络、企业间合作关系、战略供应链等形式的特定组织关系间，而该关系往往建立于公平交易和纵向一体化的基础上（何晴，2008）。管理会计要为企业管理者组织、规划和控制企业的经营活动提供信息，在跨组织关系环境下，势必要将关注对象从企业内部活动转向企业间的活动。

区块链技术应用的标准化和平台化会引发跨组织管理会计的深刻变革。

一方面，嵌入区块链的新型跨组织管理会计将具备两大特征。

（1）多主体业务交易，嵌入区块链的跨组织管理会计，将打破传统组织边界，表现为跨组织的不同参与主体之间进行的业务交易模式。

（2）基于信任的治理模式，区块链技术的智能合约功能能够促使交易的自动执行，且合约内容会在全网进行传播、备份与记账，提高信息的准确性和真实性。此外，区块链网络本身能够保障某个节点出现虚假信息时，立即被其他节点发现并排斥，由此有效解决各项业务往来中的信任问题。在发生管理侵占问题时，信任有助于提升合作各方的置信程度，降低机会主义行为。

另一方面，嵌入区块链的新型跨组织管理会计将呈现出三大变化。

（1）去中心化。区块链技术采用分布式记账的表达方式，由大量均等的节点组成链条，实现点对点的直接交易。

（2）依托大数据。区块链网络中的各项信息均可转化为数字表达，呈现出依托大数据的背景特征。

（3）可追溯性。每一区块中所发生的每一笔交易都会完整记录并传播、备份到各个节点。这些信息被永久储存并可实时检索与追溯，极大地保障了数据的可靠性和信息的安全性。

关于跨组织关系和组织网络的理论研究，当前主要集中在四种主流观点：交易成本理论、资源基础理论、权变组织理论和社会资本理论。交易成本理论强调利用价格机制的替代实现交易成本的节约，以及参与跨组织合作的各方为防止其他方的机会主义行为而采取的自我保护（潘飞等，2013）。资源基础理论强调资源的稀缺性与重要性，强调企业通过控制资源来获得可持续竞争优势的途径，跨组织合作会涉及需不同主体共同完成的工作，进而会涉及价值分配问题。

因此，需要一种确保联合产出价值得以合理分配的机制（Jarillo，1988），各方的资源不同会导致分配机制不同。权变组织理论涉及合作的多方业务主体，各业务主体之间共同确立工作模式会导致相互依赖性的产生，在涵盖大范围产品与服务的网络式合作关系中，需要遵循组织边界进行相应的协调与匹配，而协调与匹配问题随网络复杂程度的增加而加剧（潘飞等，2013）。社会资本是“嵌入在个人或社会所有网络关系中的、通过关系网络可以获得的所有资源的总和”(Nahapiet，1998)。可见，社会资本理论包含网络联系、信任、合作和价值规范等关键部分。在网络式合作关系中，该理论不再局限于关于物质资本和人力资本的分析，更多的是关注到能够带来更大资本价值的信任、规范问题。

区块链技术的嵌入将极大地挑战着现行跨组织管理理论基础的整合。这些挑战主要集中于对跨组织管理实践的指导，包括：主体结构和制度安排的变化；嵌入区块链的成本协同管理；依赖信息共享的预测与决策分析；组织间合作的绩效评价。本文主要从理论服从于管理实践的立场，关注当前理论基础局限性，研究嵌入区块链的跨组织管理实践创新。

四、嵌入区块链的跨组织管理会计创新要点

1.主体结构和制度安排

传统的企业管理会计通常由其内部组织结构，诸如成本中心、收入中心、费用中心、投资中心、利润中心等责任中心形成逐级控制、层层负责的科层体系或矩阵式结构。阎达五（2004）曾指出，单个企业是集价值链信息和时间序列信息为一体的成本管理主体。但在市场化竞争不断加剧和跨组织合作的持续推进下，价值创造过程逐渐由组织内分工向跨组织的价值链分工转变。

于富生和张敏（2005）进一步将价值链会计的管理主体扩展为具有层次性的核心企业和价值链联盟。此后，程宏伟等（2007）的研究引入模块化理论，依据企业在价值链中的分工，将会计对象定位于价值模块。嵌入区块链的跨组织管理会计正是趋向网络式和模块化的结构，是基于不同组织进行协调与合作的管理活动，突破了传统组织边界的局限，不再局限于单个企业的内部组织架构，而是扩展到有业务关联的跨组织的多个企业。

如前述案例，中化集团在应用区块链技术的成品油跨境贸易中，交易链条上所涉及的子公司、海关、银行等，均构成业务交易的主体。因此，嵌入区块链后，各个业务主体都将作为一个分布式账簿，独立完成其任务，以不同区块为体现的各个业务主体之间也有相应的服务器负责记录与追踪，故跨组织管理会计和多主体业务交易模式将成为主流。

组织间的制度安排是保障跨组织主体间有序交易的基础。跨组织关系的基本特征是组织间具有信任关系，这种信任关系的实现将在区块链网络中得到极大保障。签订正式的合同往往是进行跨组织关系管理和控制的必要途径，即通过制度安排减少过度竞争和推动组织间合作。

智能合约以一种嵌入式程序化合约为形态，是区块链的核心构成要素（袁勇和王飞跃，2016）。它是一种以数字方式进行谈判、验证和执行的计算机协议，是嵌入区块链的跨组织管控的有效信任机制。智能合约可以通过定义各方主体的角色和责任，以及提供强制执行的方法，为跨组织的各个主体之间提供一种事前管理的有效工具，实现高效的点对点交易及价值转移，对建立组织间信任机制、保证组织间信息沟通发挥一定作用。

智能合约可以保证货币支付行为或资产转移行为等在触发预先设定的条件时自动执行，因此，类似中化集团所涉及供应链多方主体交易的成品油进出口业务，可以利用区块链的智能合约功能，实现交易的自动执行以及合约内容的传播、备份与记账，实现货物送达时的自动付款行为的发生，实现对全链路的物流信息的实时跟进。此外，嵌入区块链的跨组织管理会计不再是出资者与经理人之间的游戏，而是体现在多业务主体之间的责任安排，在以区块链技术为支撑的跨组织管理会计系统中，区块链的实时核算、高透明度和高流动性会制约各方群体间的权力平衡，一旦有可疑资产转移或存在利益冲突的交易进行，各个群体均会立即发现。因此，区块链将重构各方的信任机制。

2.嵌入区块链的成本协同管理

以往管理会计通常只注意到可量化的成本动因来进行成本管理，但跨组织合作的推进和产品复杂度的提高不断昭示着成本管理所需信息的外化。

诸如成本、预算、利润等传统会计类数字信息已无法满足成本的精细化和精确化管控，产品技术特点、客户需求、反应敏捷度等更为广泛的信息成为跨组织管理会计信息系统的新追求（Cooper and Slagmulder，2004）。成本管理的制度和方法，的确要适应社会环境的变化与科学技术的发展。组织间成本管理作为一种跨组织边界进行的、基于不同组织协调与合作的成本协同管理活动，在嵌入区块链的底层支撑技术后，跨组织主体之间以各自独立的区块形式存在，更易于结构化地协调供应链或价值链上的活动，进而将单个企业的成本管理拓展到这笔业务的各个交易主体之间，实行单项成本的规划与控制，使得供应链的总体成本最小。

事实上，嵌入区块链的成本协同管理更多地体现为一种链式成本管理。它能够清晰地反映在供应链或价值链上，呈现出一笔业务或交易的总体成本在各个参与主体间进行的流转与分配。各个参与主体在区块链网络的信息共享也能够在一定程度上削减成本，跨组织间信息交流的增加可有效降低时间成本和交易成本，实现有效的成本协同管理。

例：以前述四川长虹的成本管理为例，在基于区块链技术的跨组织管理会计系统中，首先，应分析累积顾客价值的最终商品的各项作业，配合作业成本法建立作业中心，企业的每一个作业中心都作为一个区块而存在。各个区块环环相扣，一项作业到另一项作业的转移过程中，同时伴随着价值转移。这些作业活动数据将全部记录在区块链上，可供追溯与查看。也就是说，企业要先将目标成本分解到作业层次，通过组织内作业链改进，尽可能消除不增值作业来降低供应链成本。其次，通过区块链网络，追踪所有资源费用到作业，再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，加强组织间作业链改进，获取全口径、多维度、更准确的成本信息，进一步改进增值作业，改造作业链活动，提高生产效率，增加顾客价值和企业价值。

3.预测与决策分析

传统管理会计信息系统通常局限于企业自身，数据在跨组织的各个主体间不能互联互通、无法整合，因此并不能为管理者提供充分的关于是否与其他企业形成跨组织合作关系的决策信息（何晴，2008）。而上游供应商的成本信息与下游客户的需求之间存在一定的差异，导致了企业无法准确地知道各个产品的全部成本信息、利润流向信息和客户盈利信息。在跨组织合作的环境下，企业经理人为了识别与分析企业的经营效率，既需要本企业的各项数据，也需要其他企业的参照数据。

在区块链网络中，一笔业务的多方参与主体均息息相关，所有参与主体的活动与资源均需纳入考虑。此外，在嵌入区块链的跨组织管理会计网络中，横向价值链管理对同类产品的生产在本企业与同行业竞争者之间的对比分析十分必要。基于区块链技术带来的公开透明的网络大环境，企业有机会通过链条获取到不同竞争对手的生产信息，从而克服生产限制，确定最优生产方案。可见，在以大数据为依托的区块链网络中，企业不再局限于依赖自身财务数据，如收入、费用、利润、现金流等对其经营状况进行判断，更多的是综合考虑与对比网络中其他区块的信息，以实现对企业自身的商业模式、核心竞争能力和企业持续创新能力的评估与把控。

正如前面提及的四川长虹基于区块链的跨平台互联方案，在联盟链实现跨平台联动，要涉及运营服务平台、监管机构和检测机构等多个主体之间的数据与信息共享；而要实现以核心竞争能力和持续创新能力为内涵的企业价值提升，四川长虹所做的预测决策分析将不仅依赖于一般的财务会计信息，而是更多地依赖产业信息、资本市场信息、货币政策信息、供应链上下游信息、企业战略规划、业务交易、成本效益、技术研发和人力资本等各类信息（汤谷良和张守文，2015）。

显然，嵌入区块链的跨组织管理会计打破了各个独立组织间的信息孤岛弊端，且区块链网络环境使得企业能够以更低的成本、更快的速度及更具针对性的方式获得用于预测及决策的信息，利用区块链上的财务与非财务信息，有利于对价值链上下游企业与销售渠道的考察与重新选择，以及对同行业竞争对手的了解和把握，以降低相关成本和费用，提高资金周转效率，形成企业的核心竞争力。

4.组织间合作的绩效评价

传统管理会计信息系统并没有给管理者提供足够的用于评价跨组织合作关系的信息，传统的供应链绩效评价多是从财务指标方面进行的。然而，跨组织合作关系超越了单个企业的组织边界范围，基于一个个相对独立的经济主体的组织内部所进行的传统绩效评价理念，难以为组织间合作的绩效评价提供理论支持（Caglio and Ditillo，2008）。

组织间合作的绩效评价包括两个维度：首先是组织间合作创造的绩效，其次是组织间合作为参与组织带来的贡献（支晓强和戴璐，2012）。而组织间的合作关系会受到跨组织的各个参与方之间的目标一致性、信任水平以及资源共享程度等因素的影响，进而影响组织间合作的绩效（Matthew et al.,2002）。如果跨组织的不同主体在合作中面临组织整体利益与其自身利益相冲突的情况，基于交易成本经济学和代理理论，合伙人很有可能为了达成自己的某些目标，牺牲联盟的统一目标，有动机去欺骗和搭便车（潘飞等，2013），从而造成组织间合作的协同效果降低。这种行为也导致了在传统的绩效评价中很难对各个参与主体做出合理评价和分配。

为了防止搭便车的行为，嵌入区块链的跨组织合作绩效评价成为必要。区块链技术高度透明的特性与共识机制的存在，将避免因信息不对称而导致的利益侵占行为的发生，维持双方或多方的信任关系，促进跨组织合作的协同效应。跨组织的多个主体在区块链网络中进行交易和开展活动，其实物或纸质材料将在采购、销售、服务等环节转换为电子信息，进行记录、传输、储存和备份，保障企业内部各部门间的信息共享及跨组织主体间的数据链接。

此外，会计核算的自动化与会计信息的实时跟踪，保障会计数据的完整性与真实性，同时使得企业的有形资产实现会计的信息化。基于区块链的透明化操作可以抑制单个企业的投机行为，有利于对各参与方的实施成本、对组织整体的贡献等进行衡量，进而匹配成员组织的收益与贡献，实现对组织间合作的绩效评价的公允性。

五、基本结论

区块链技术应该成为跨组织管理会计的技术支持。管理会计，尤其是管理会计实践，需要在充分考虑嵌入区块链的跨组织关系的基础上，基于大数据和信息化的背景，做出相应的思考与创新。

因此，本文的研究结论有以下五方面。

第一，跨组织关系应用于管理会计实践需要考虑区块链技术带来的挑战与变革。目前，中国已基于区块链技术进行相应的实地应用，如中化集团基于区块链的石油国际贸易以及四川长虹基于区块链的跨平台互联方案。

第二，嵌入区块链的跨组织管理会计中，传统组织边界被打破，多主体业务交易模式将成为主流，基于智能合约的信任机制成为新的制度安排。

第三，嵌入区块链的成本协同管理将在一定程度上消除不增值作业，有效降低时间成本和交易成本。

第四，在跨组织合作的环境下，区块链技术进一步打破企业的信息孤岛，实现价值链信息全透明，为企业预测和决策分析提供财务和非财务的各项信息支持。

第五，嵌入区块链的跨组织合作的绩效评价能够有效防范搭便车的行为，实现对各参与方的实施成本、整体贡献及各自收益间的公允衡量，保障组织间合作的绩效评价的公平性。

可见，区块链技术与跨组织关系成为管理会计发展与创新的关键，在主体结构和制度安排、成本协同管理、预测与决策分析和组织间合作的绩效评价等方面产生了深远的影响。

原文载于《管理会计研究》杂志 总第07期