摘要:

2019年下半年湖南某上市公司披露的其股权转让交易被穿透，税局追征巨额土地增值税的案例，让其他股权转让交易当事人忧心忡忡。股权转让交易到底在什么情况下可能会被追征土地增值税？税务稽查和司法审判实践角度，主管税务机关和法院又是如何看待这个问题的？本文，笔者拟结合实务经验，对上述问题进行阐述，供读者参考。

一、案例引入

2019年9月30日，湖南恒立实业发展集团股份有限公司（“恒立实业”，证券代码000622）发布公告，披露该公司在2016年11月底，将其持有100%股权的岳阳恒通实业有限责任公司（“恒通实业”）的80%股权作价23,280.80万元转让给长沙丰泽房地产咨询有限公司；2017年7月底，恒立实业又将其持有的恒通实业剩余20%股权作价5,820.20万元转让给长沙道明房地产有限公司。通过上述两次交易，恒立实业实际获得股权转让对价合计约29,101.00万元，另根据恒立实业披露的恒通实业《股东全部权益价值项目资产评估报告》，其中不动产估价为27,813.59万元。

鉴于恒通实业的资产状况，上述股权转让事宜被当地岳阳市主管税务机关认定为“以股权转让名义的土地使用权转让，需按税法规定缴纳土地增值税”。

二、关于土地增值税征缴的法律法规依据

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第588号，2011年1月8日生效）

第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。

《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号，1995年01月27日）

第二条：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

第五条：条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

从上述相关规定可以看出，只有在当事人以出售或者其他方式有偿转让国有土地使用权、地上建筑机器附着物（统称房地产）的情况下，其才成为土地增值税的纳税人，依法负有缴纳土地增值税的义务。

而在股权转让交易中，原始股东转让/出售的是股权，并非是特定的房地产；相应的房地产往往依然由被投资公司（即标的公司）持有，且并未发生出售或者其他方式有偿转让的情形。因此，实践中往往认为，股权转让交易中的原始股东和标的公司都不需要缴纳土地增值税。

三、税务稽查角度：主管税务机关对股权转让交易追缴土地增值税的几起案例

（一）国税总局陆续出台3个批复对3起股权转让个案追征土地增值税

国家税务总局分别在2000年、2009年和2011年分别以批复的形式，对广西壮族自治区税务局和天津市地方税务局请示的3起股权转让个案进行回应，认为如果当事人转让的股权所涉资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，和/或股权转让金额等同于房地产的评估值，则应认定该等股权转让行为实质上是房地产交易行为，应征收土地增值税。具体详见《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）、《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函〔2009〕387号）、《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函〔2011〕415号）。

依据《国家税务总局关于印发<全国税务机关公文处理办法>的通知》（国税发[2012]92号，2013.1.1）第二十一条：“批复，适用于答复下级机关请示事项。……批复一般只送请示单位，若批复的事项需有关单位执行或者周知，可抄送有关单位。若请示的问题具有普遍性，可使用“通知”或其他文种行文，不再单独批复请示单位。上级税务机关针对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或税收规范性文件的答复或者解释，需要普遍执行的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》的规定制定税收规范性文件。” 就此，笔者理解，前述国税总局的3份回应意见，仅仅是效力较低的“批复”，适用于答复下级机关请示的特定事项，不具有普遍适用性。

（二）湖南省出台相关通知，于全省范围内对股权转让征收土地增值税的情况作出规定

湖南省于2015年出台了《湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》【1】（“《通知》”，湘地税财行便函〔2015〕3号，2015.1.27），规定“ 对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税。”

笔者理解，在湖南省境内施行上述《通知》的大背景下，恒立实业于2019年被岳阳市主管税务机关认定为以股权转让名义进行“土地使用权转让”从而被追征土地增值税的“遭遇”，实属“意料之中”。

（三）除上述国家税务总局的三份个案批复及湖南省全省境内通行的《通知》外，笔者目前并未检索到其他地区（如上海和江苏等地）存在类似文件或规定。

四、司法审判角度：最高人民法院和江苏省高级人民法院先后就类似股权转让纠纷作出判决，均认定股权转让环节原始股东不需要缴纳土地增值税。

案例一

马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷二审案（案号：【2014】民二终字第264号）

最高人民法院二审认为：“……股权与建设用地使用权是完全不同的权利，股权转让与建设用地使用权转让的法律依据不同，两者不可混淆。当公司股权发生转让时，该公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利由转让方转移到受让方，而作为公司资产的建设用地使用权仍登记在该公司名下，土地使用权的公司法人财产性质未发生改变。……公司在转让股权时，该公司的资产状况，包括建设用地使用权的价值，是决定股权转让价格的重要因素。但不等于说，公司在股权转让时只要有土地使用权，该公司股权转让的性质就变成了土地使用权转让，进而认为其行为是名为股权转让实为土地使用权转让而无效。……由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。”

案例二

江苏高成房地产开发有限公司与福中集团有限公司股权转让纠纷再审案（案号：【2014】苏商再终字第0006号）

江苏省高级人民法院再审认为：“现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税和契税的规定。根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，当事人即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为：股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，涉案股权转让实际上并未逃避土地增值税的征收。高成公司主张涉案股权转让逃避了国家土地增值税征收的理由不能成立。”

五、结语

综上所述，股权转让交易中，对于当事人转让的股权所涉资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，和/或股权转让金额等同于房地产的评估值的情况，主管税务机关可能会认定该等股权转让实质是房地产交易行为，从而对该等交易追征土地增值税。但是笔者倾向于认为上述稽查征税的风险是可控的，除湖南省之外，其他地区类似交易原股东被税务机关普遍追征土地增值税的风险并不是很大。而在目前司法实践中，最高院和相关高级法院也往往会区别股权转让和房地产转让两种情形，认定前者情况下并不存在缴纳土地增值税的义务，相应股权转让协议依法有效。