《公司法》规定，股东可以货币出资，也可以实物、知识产权、土地使用权等可用货币估价并可依法转让的非货币财产作价出资。实务中，投资人以非货币性资产出资的情况日益普遍，其形式包括货物出资、无形资产出资、房地产出资等。

与货币性出资相比较，非货币性出资，尤其是无形资产出资，无论在会计核算还是税务处理上都更加复杂，往往成为重大错报的来源。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等可辨认无形资产。商誉因不可辨认的特性，一般很难用来出资，不在本文讨论之列。

在一些公司的发展历史上，以无形资产出资经常出现不规范之处，从而成为公司进一步发展和上市的障碍。比如当股东用于出资的无形资产存在权属不清晰的问题时，因担心被认定为以职务发明用于出资，而在上市前不得不进行减资，将该无形资产出资从“实收资本”或“股本”账户中予以剔除。

本文通过一个案例，着重分析无形资产出资、减资时的会计和税务处理。

案例：

2017年1月，M公司股东王某以专利权增资，评估价值为人民币1,000万元，增资协议约定以评估值作价出资。王某不能提供该资产原值的凭证，税务机关核定其原值为500万元。M公司将该无形资产按10年摊销，无残值。该专利于2015年1月登记，登记的专利权人和发明人皆为王某。该专利与M公司的生产经营高度相关，是M公司主营产品的技术基础。王某研发、申请该专利时间与其任职M公司的时间高度重叠，且M公司也有与之类似的研究项目。

2018年7月，M公司拟申请挂牌新三板，其管理层判断王某用来出资的专利权涉嫌职务发明，入资行为存在瑕疵，为扫清上市障碍，M公司将该无形资产出资做了减资，减少注册资本1,000万元，并出具验资报告，然后由王某以现金形式补充出资1,000万元。股东王某随后将该专利权捐赠给M公司继续使用，重新评估价值为1,200万。

1、2017年1月，增资环节的会计和税务处理

（1）会计处理

借：无形资产                         1,000万元

       贷：实收资本-王某         1,000万元 

（2）税务处理

 A. 股东增资时的涉税分析

       根据财税〔2015〕41号规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入，减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。因此，股东王某以专利权出资，实质上是转让专利权和投资两项经济行为，王某需要就其增资行为缴纳印花税0.5万元，就其转让专利权的应税行为缴纳个人所得税99.9万元，合计税负为100.4万元。此外，该文件也赋予了王某在一次性缴税困难的情况下可申请分期缴纳的权利。王某在合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，可自发生此应税行为之日起不超过5个公历年度内分期缴纳个人所得税。具体分析见下表：

B.   M公司的税务处理

M公司只需以增资款计算缴纳印花税即可，涉税会计分录略。M公司涉税分析见下表：

2、2018年7月，减资环节的会计和税务处理

减资时，站在公司的角度，税务上应视为出售无形资产和分回投资款两项交易事项；站在股东的角度，是减资分回了无形资产。该无形资产价值需要重新评估定价。

（1）会计处理

为满足上市条件，扫清上市障碍，消除该专利权被认定为是股东王某在M公司任职期间的职务发明而导致的出资瑕疵，M公司可根据具体情况和协商结果，以下面两种方式进行会计处理。

          A.  会计差错更正

如果管理层与王某协商，一致认为王某增资时所投入的专利权是其在公司任职的职务发明，尽管在首次登记时，法律登记形式上专利权人为王某个人，M公司仍然需要按会计差错处理，追溯调整。首先，股东王某的增资行为不成立，由股东王某于2018年7月以现金形式补充资本1,000万元；其次，M公司应追溯至2015年1月确认该专利权，以该项目研发过程中发生的可予资本化的研发支出作为初始入账成本，同时进行摊销。假定该项目可予资本化的研发支出为500万元。由于王某在出资时已经将该专利权转移给M公司，所以无需再产权登记变更，也就不需要股东王某再以捐赠的形式将该专利权转移给M公司了。

①更正差错，减少实收资本和无形资产以及转回无形资产摊销

借：实收资本-王某              1,000万元

       贷：无形资产                1,000万元

借：累计摊销                          150万元

        贷：期初未分配利润      100万元

                管理费用                    50万元

②追溯确认无形资产，同时确认相关的无形资产摊销

借：无形资产                        500万元

      贷：以前年度损益调整  500万元

借：管理费用                          25万元

       期初未分配利润             150万元

       贷：累计摊销                 175万元 

以前年度损益调整为2015年以前为研发该专利权而发生的没有资本化的费用，从而计入研发期间的当期损益，体现在未分配利润里。

因调整了以前年度的费用，需要在2018年7月申报更正以前年度的汇算清缴数据。

③王某以现金形式补充出资

借：银行存款                    1,000万元

      贷：实收资本              1,000万元

        B.   非会计差错更正的处理方式

如果管理层与王某协商，一致认为王某增资时所投入的专利权并非其在公司任职的职务发明，但是鉴于王某取得该专利的上述背景和M公司拟上市的考量，M公司和王某都同意在形式上由王某撤回该专利权出资，并以现金1,000万元补足出资，然后再以捐赠的形式将该专利权转移给M公司使用，从而消除可能被认定为出资瑕疵的风险，达到顺利上市的目标。此时，会计处理与税法处理在权属转移关系的理解上是一致的。

M公司以作为其法人财产的专利权为对价换取股东王某减少实缴资本1,000万元，会计上应作为两个交易处理：M公司发还股东王某投资款和专利权转让。由于该专利权已经实现了溢价200万元（此时评估价为1,200万元），故存在转让收益；同时M公司以超过200万元的对价发还投资款，此超额的200万元应视为M公司分配给王某的投资增值，需要冲减盈余公积或未分配利润。

① M公司确认专利权转让收益

借：其他应收款-王某              1,200万元

      累计摊销                                150万元

      贷：营业外收入                    350万元

             无形资产                      1,000万元

② M公司以专利权发还投资款

借：实收资本-王某                  1,000万元

      盈余公积或未分配利润        200万元

      贷：其他应收款-王某        1,200万元 

③王某以现金形式补充出资

借：银行存款                         1,000万元

      贷：实收资本                   1,000万元  

④王某将该专利权捐赠给M公司

借：无形资产                          1200万元

       贷：资本公积                   1200万元

（2）税务处理

当以会计差错更正的方式（即会计方式A）处理时，减资不涉及专利权的权属转移，对于所得税的影响仅限于M公司对以前年度成本、费用的追溯调整导致的所得税申报更正。印花税方面，尽管该年度出现了实收资本减资1,000万元后再以现金补足1,000万元的变化，由于此1,000万元注册资本金已在2017年1月增资时全部按规定计算缴纳了印花税，故M公司收到王某以现金补充出资的时候不再需要缴纳印花税。会计方式A下的涉税分析比较简单，在此不再赘述。本节主要分析会计处理B方式的涉税影响。

当不认为这是一种会计差错、以会计处理B方式进行处理时，在法律关系中，该专利权人初始登记为王某，在2017年1月王某将该专利权作为出资向M公司增资时，已经将专利权人登记为M公司，因此在出资时，王某因转让无形资产缴纳了个人所得税99.9万元。在减资时，同样需要将该专利权人变更为王某，税务处理上应视为股东王某撤回投资、分回无形资产（股东王某将该专利权作为出资投入M公司之日起，该专利权就已经成为M公司的法人资产）进行处理。

          A.  股东王某的涉税分析

由于该撤资分回的资产的公允价值为1,200万元，超过其初始投资成本，王某应就该投资增值额部分计算缴纳个人所得税，应纳税所得额为分回的无形资产评估价值减去原值及合理的税费，税率为20%。经计算，王某应缴纳个人所得税40万元。

对于股东王某再将无形资产捐赠给M公司，需要按照视同销售进行处理。法律依据为：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产视同销售服务、无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外（财税（2016）36号文第十四条）。由于王某捐赠时该专利权的评估价值为1,200万元，其对应的取得成本1,200万元已经缴纳了个人所得税，故可作为计税基础在计算应纳税所得额时扣除，从而无需再缴纳个人所得税。 

股东王某涉税分析如下表：

         B. M公司需要作为视同销售处理

M公司减资、将该专利权的专利权人登记为王某时，在税务上应作为视同销售处理，计算缴纳增值税和企业所得税。

根据国家税务总局2016年第80号公告第二条的规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。所得税上，应确定无形资产销售收入1,200万元，该专利权的计税基础为1,000万元，截止2018年7月累计摊销为150万元，账面净值为850万元，故形成无形资产处置利得350万元，在2018年申报纳税。

M公司接受股东王某捐赠专利权，作为资本公积入账的，根据国家税务总局公告2014年第29号公告第二条之规定：“企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础”，在计算所得税时，不需要作为收入确认，同时可以将该专利权的公允价值1,200万元作为计税基础，摊销计入以后会计期间，并在所得税前予以抵扣。 

       M公司涉税分析如下表：

与上述税务处理相关的会计分录略。