环境、社会责任和治理(ESG)是指可能影响投资者、赠与者、消费者和员工，选择是否与一个组织接触和合作的非金融因素。ESG管理和报告侧重于组织的实实在在的各种措施手段以及无形的价值。这些措施能够反映组织内部的可持续性、道德管理和工作质量。

环境

ESG中的“E”是指“环境”。具体来说，它反映了一个组织已经设定的，关于对自然界和生态进行保护的组织目标，诸如可持续性和碳减排目标。

社会

“S”指的是一个组织认可的“社会”努力，以表明它对人对个体的重视与尊重，会更多考虑企业的社会责任，比如多样性、公平、工作条件和社会公正等方面。

治理

“G”指的是组织的“治理”，具体与组织的道德规范有关，包括管理行为、透明度和高管薪酬披露等。

虽然ESG的受欢迎程度在过去几年里急剧上升，但它并不是一个新概念。2004年的一份报告首次使用了ESG一词，提到“金融业建议在分析、资产管理和证券经纪中更好地整合环境、社会和治理问题”。该报告为ESG的统一解释奠定了基础。也就是说，公司应对ESG的方式可以反映其整体管理质量，并与公司的声誉、业绩和股东价值相关。

根据Just Capital的数据，Russell 1000中超过40%的公司已经宣布了减排承诺，其中四分之一的公司披露了到2050年实现净零排放的承诺。

在过去的几年里，社会责任和治理相关的问题也一直在公众的视野中。例如，越来越关注在制造业生产中采取强迫劳动或使用童工。2019年，美国海关和边境保护局扣留了12批货物，据称这些货物与强迫劳动或童工有关。2021年，被扣留货物增加到1400多批，2022年有望超过3000批。这一趋势增加了组织确认其制造生产过程和供应链合规与诚信的压力。

企业高管面临越来越大的压力，要求他们证明在设定和实现ESG目标方面取得了实质的进展。他们越来越觉得在战略和企业运作中如果不结合ESG将会给企业带来很大的风险。然而，ESG相关政策和各项计划的开发和实施，在财务和其他投入上的成本是非常高昂的。这种高投入和不确定性产生的压力为舞弊滋生创造了条件。

内部ESG舞弊

内部ESG舞弊是指管理层或员工实施的舞弊行为。它经常涉及到下列故意欺骗或向他人隐瞒的行为：

* 通过报告虚假或误导性的ESG信息；

* 通过省略ESG的重大事实；

* 或者不恰当地披露ESG计划、项目和指标。

内部ESG舞弊的发生往往是由于缺乏监督、问责不力和/或内部控制环境薄弱。此外，随着组织越来越多地将高管薪酬与ESG进程联系起来，某些ESG舞弊手段可能会被有意/无意被使用。

外部ESG舞弊

外部ESG舞弊是指组织外部各方发生的舞弊行为，例如供应链中的供应商、承包商、客户或其他第三方。外部ESG舞弊通常涉及故意通过省略重要事实或披露与ESG计划有关的虚假或误导性信息来欺骗组织的行为。由于供应商感受到要采纳与其主要客户一致的ESG政策的压力，往往会在报告有关ESG政策的时候进行故意的虚假和误导性陈述。或者，一些不道德的ESG供应商为客户提供不准确的ESG信息，从而导致该组织出具的ESG相关报告和数据也存在虚假信息。

外部ESG舞弊的一个重要例子是“绿色低碳”投资骗局，以提供理想的碳排放信用来抵消温室气体排放。这样的舞弊性投资意味着公司及其投资者将面临舞弊风险。购买这些信用的公司可能会在不知不觉中歪曲其碳排放状况，并随后不可避免的遭受声誉扫地和监管苦果，而参与出售或购买舞弊信用的公司的投资者们可能会陷入传统的庞氏骗局，或其他利用不知情投资者的投资陷阱。

以下是ESG背景下特有的一些舞弊手段：

收获混合 (Harvest Mixing) 指的是，农业和渔业公司将合法来源的货物与非法货物混合，并声称所有货物都是合法获取。例如，当事实上只有一小部分鱼是通过合法方式捕捞的时候，而鱼类供应商却声称这些鱼都是合法捕获的，因而获取大量的不当得利。

组织也可能会通过对可疑信息进行积极宣传来误导他人。例如，一些企业进行有关环保的投资或者形象宣传，但这只是一种市场营销手段，为了让自己的品牌看起来好看一点，从而吸引有ESG意识的投资者和消费者，而并非把资源切实用在实际的环保实务中。这种行为现在有一个新名词，叫“洗绿”或者说“漂绿”(Greenwashing)。

同样，有不少企业极力树立热心公益、勇于承担社会责任的形象，但并没有付出什么真正的行动，他们这么做只是为了提升他们的企业形象和声誉。这样的企业被冠以“道德信号”(virtue signaling) 这样一个贬义词，同样面临这社会与公众的不齿与谴责。

像以上描述的这些行为不一定会上升到舞弊的程度。在缺乏监管或监管举措相互冲突的情况下，我们都需要了解这一系列的行为。与任何舞弊调查一样，反舞弊从业人员需要注意这些错误陈述或遗漏是否重要，以及它们是否出于故意。

舞弊三角是一个描述舞弊实现条件的框架。舞弊三角的三个要素：机会、激励（压力）和合理化在ESG环境中都很容易识别。

机会

机会要素是指可进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机。当组织缺乏适当降低固有舞弊风险的控制环境时，舞弊发生的几率就会增加。在ESG环境中，这样的控制环境可以包括明确的ESG指标制定的政策，以及来自内部和外部的监督者，以确保组织遵守这些政策。

就目前的ESG外部报告而言，鲜有行业标准，也缺乏统一的指导。许多报告的使用者（即使投资经验丰富的）对报告的指标和含义也缺乏全面的了解。他们在跨行业、跨公司和跨部门进行ESG数据比对的能力也是有限的，但是这样的分析和比对能力对于发现故意错报是至关重要的。如果没有适当的工具来比较ESG数据，就为操纵指标带来了机会，并为一些不诚信的ESG相关的供应商提供了售卖虚假劣质产品和服务的机会。

激励（压力）

压力要素是企业舞弊者的行为动机，会刺激个人为其自身利益而进行舞弊。组织中的高层面临着巨大的压力，需要做出并实现ESG承诺。在筹集资金方面，压力尤其巨大。越来越多的私募基金、风险投资、养老基金和上市公司坚持审查公司的ESG政策、目标和指标。要知道即使是私人控股公司也有必要筹集资金，而当他们筹集资金时，投资者越来越多地询问这些公司的供应链管理、环境影响、高管薪酬模式以及其他与ESG相关的问题。这种压力可能会导致企业减少对供应商或第三方的审查，因为揭露供应链中其他主体的ESG舞弊或者舞弊风险同样会对公司产生负面影响。

合理化

合理化要素是舞弊行为人说服自己的能力，即必须要找到某个理由，使舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合。ESG代表了许多社会美德。因此，舞弊者可能会合理地认为，在ESG承诺方面取得进展值得奖励，而不是惩罚。例如，如果一个组织已经非常接近、但仍然未能实现ESG承诺，该组织可能会以“有些进展总比没有好”为理由，为错误陈述进行辩解。在其他情况下，个人可能会为其行为辩护，因为“未达目的可不择手段”。如果组织面临两种选择：一是提供真实的但是表现不佳的ESG报告，进而导致组织面临经济损失和裁员，二是篡改ESG数据，以显示乐观的结果，从而保住企业的业绩也不会发生裁员，那么一些企业为何选择虚假陈述，他们如何合理化他们在做的舞弊行为就显而易见了。

除了ACFE定义得舞弊三大类别：腐败、资产挪用和财务报表舞弊外，ESG舞弊分类法还包括第四个类别，称为非财务报告舞弊，界定了和ESG相关得舞弊行为，包括组织故意隐瞒、伪造或虚假陈述重大非财务信息以欺骗和吸引投资者、资金、贷款或其他利益的行为。组织有可能会对任何ESG关键绩效指标（KPI）或相关操作进行重大虚假、失实陈述和遗漏。所有组织都应在其运营和对外报告中整合ESG报告指标以及符合披露要求，就像财务指标驱动企业决策一样。与财务指标类似，这些非财务指标得披露和评估过程都应当进行严格控制。

组织使用ACFE舞弊树进行传统的舞弊风险评估。他们还可以使用ESG舞弊分类法进行ESG舞弊风险评估，或通过考虑组织的整个运营（包括第三方）来增强传统风险评估的有效性。供应链中的第三方是ESG生态系统的重要组成部分，因为组织的领导层既要对自身的业务流程负责，也要对价值链中的其他环节的业务流程负责。因此，除了组织直接面临的风险外，还必须考虑供应商和客户构成中存在的ESG风险。

组织应定期评估ESG舞弊风险和相应的内部控制机制和手段。ESG舞弊风险评估可以单独进行，也可以与更广泛的舞弊风险评估相结合，同时进行。无论通过哪种方式，评估过程都应考虑整个供应链中的财务和非财务ESG舞弊风险。

随着全球对环境影响的关注，企业比以往任何时候都更需要表现出对环境保护的重视。环境风险，例如自然灾害的频率和规模不断上升，与经济和金融领域的不稳定性有着密切的联系。环境风险可能导致运营和财务损失，例如生产中断和资产价值变化。

在过去十年中，环境恶化一直是学生们、企业高层、国会议员甚至联合国会议上的主要讨论话题。2022年3月，美国证券交易委员会SEC发布了一项提案，要求上市公司报告气候风险和温室气体排放情况。因此，组织和反舞弊专业人士都必须了解环境舞弊将如何发生。

以下是与环境有关的舞弊手段：

收获混合：将合法和非法货物混合在一起，宣称所有货物为合法，以产生额外利润和未披露的违法所得；

环境标准操纵：伪造或操纵环境测试（如排放软件），以虚假的声称符合环境标准；

夸大的碳信用价值：夸大碳信用价值，与市场公允价值的分析相矛盾；

司法贿赂：通过贿赂司法当局获得种植、饲养、或者运输野生动植物许可证。

消费者、投资者和潜在员工都在关注企业的社会责任要素。因此，企业面临着越来越大的压力，需要在其经营活动中展示一系列承担社会责任的决策。例如，是否存在人口贩运和强迫用工一直是很多企业在做供应商尽职调查时的焦点问题。同样，越来越多的公司希望建立多元化、公平和包容性（DE&I）的企业文化，以表明他们致力于创造一个多元化和包容性的工作环境。

关于强迫用工，虽然各种国际报告和尽职调查标准大多是企业可以自愿选择是否遵守，但公司未来可能也会开始承担其供应链环节中其他主体违反约定的法律责任。最近，欧盟已立法通过社会分类法案，为企业提供了一份自查的清单，让企业规避不符合分类法的经济活动。

随着公众对企业社会责任预期的提高，企业必须要考虑到他们采取这些举措中固有的舞弊风险。以下是与社会责任相关的舞弊行为：

隐瞒劳动条件：组织的高层与外部相关利益方相勾结，隐瞒和谎报不安全和不合规的劳动条件。

伪造DE&I指标：组织故意歪曲多元化、公平和包容性(DE&I)方面的数据。

不合规的社会公益活动： 供应商签订合同，提供社会责任相关的服务，但实际上无法提供此类服务。

强制储蓄和存款计划：供应商扣留工人的部分工资，并将其存入一个储蓄账户。工人们在工作期限结束之前无法登录该账户，这造成了因担心失去扣留的工资而被强迫工作的情况。

公司治理是消费者和投资者的首要关注要素，因为它为公司如何与利益相关者互动设定了基调和预期。良好的公司治理结构将向消费者、员工和投资者透露出一个信号，公司拥有与其核心价值观相一致的强大企业文化。

以下是一些与治理相关舞弊手段：

对可疑活动的误报/漏报：公司故意无视有明显非法活动迹象的可疑交易；公司违反公司政策和银行规定以获得更大规模的现金流。

清算和转发敲诈勒索：清关代理要求组织在现有合同的基础上支付额外保证金，以加快货物进口和清关的速度。

违反独立性原则：审计委员会成员在参与决策时违反利益冲突原则，或者不披露已存在的利益冲突关系。

将资本支出进行错误分类：为了维护公司声誉或满足高管薪酬激励，组织将资本支出错误归类为与ESG相关。

非法避税和低报收入：一家投资管理公司利用海外避税地(机构)或受制裁的司法管辖区非法隐藏资产和收入，以产生更高的回报，但不向投资人披露这笔资金的来源并挪用资金。

由于利益相关者要求增加ESG问责制，制定专用的ESG框架需要将可经受审查的舞弊风险管理组件涵盖在内。同时，纳入适当的制衡机制以降低ESG舞弊风险和不当行为也至关重要。

尽管ESG报告有存在错报的倾向，但舞弊并非不可避免。关键是建立和维护防止舞弊行为的防护网；要能够提出尖锐的问题；并不断加强报告、控制和方法，致力于整合ESG报与其他已经审查的报告。为此，公司必须在监督和问责的情况下开展ESG计划活动和报告；ESG报告应遵循与财务报告相同的严格要求。

严格的ESG指导应考虑对政策、程序、数据治理和报告的控制。此外，ESG框架应解决传统管理层关于准确性、完整性、权利和义务、存在性和可比性的认定，这些认定反映了审计师评估财务审计所依赖的原则。

准确性：ESG报告在披露方面的严格程度应与财务报表报告一样。数据必须真实无误。

完整性：组织应披露完整信息，无论其权重如何。这包括报告所有ESG信息和相关披露。

权利与义务：组织只应披露合法属于组织且允许使用的信息。这些信息包括组织未来必须结算的义务。

存在与发生：组织只应报告在报告期间发生的ESG事项或与报告时存在的情况有关的ESG事件。

可比性：各组织应当寻求适合其行业的标准化报告框架，以实现从一个报告期到下一个报告期以及行业内各组织之间的可比性。

当公司刚刚起步时，很难制定ESG反舞弊计划，尤其是在ESG环境发展如此迅速的情况下。虽然可能存在挑战，但传统的舞弊风险管理指南也是可以有所帮助的。与ACFE合作，Grant Thornton发布了反舞弊行动手册，就如何根据COSO/ACFE舞弊风险管理指南中概述的五项关键舞弊风险管理原则来制定和完善舞弊风险管理计划向各组织提供了可操作的指导。该方法为组织构建整体舞弊风险管理计划奠定了坚实的基础。虽然ESG引入了新的舞弊风险，这可能需要新的控制和报告机制，但强有力的ESG舞弊风险管理计划仍应符合这些核心原则。

以下是此方法关于组织在构建合理ESG舞弊风险管理计划时可以考虑的建议，这是与五项关键舞弊风险管理原则保持一致的。

舞弊风险治理：组织需要制定并传达舞弊风险管理计划。

舞弊风险评估：组织需要进行全面的舞弊风险评估。

舞弊控制活动：组织需要选择、制定和有效地利用预防性和检查性的舞弊控制活动。

舞弊调查和纠正措施：组织需要建立一个沟通流程，以获取潜在的舞弊信息，并有效地利用合适的协调方法来进行调查和纠正。

舞弊风险管理监控活动：组织需要选择、制定和执行持续的评估。

对于公司来说，ESG因素很快就将变得与财务指标一样重要。随着这种迅速崛起的趋势，与ESG相关的压力和机会也会随之增加。组织需要评估其ESG计划，更新其报告标准，加强其控制，并提升自身能力来缓解ESG相关的舞弊风险。

COSO/ACFE舞弊风险管理指南提供了有用的框架，以确保采用全方位的方法来解决这些风险。首先，可以通过评估新的内部和外部风险，为ESG反舞弊计划设定正确的基调。然后，利用该评估的结果，来制定增强控制和调查程序的优先顺序。最后，建立正确的报告指标来监测该计划。

组织如果能够迅速采纳这些建议，可以产生领先于同行的重大优势，也可以更好地应对新风险出现的挑战。

大多数组织将面临环境、社会和治理相关的舞弊问题。虽然这些风险可能不可避免，但舞弊损失和声誉损害缺失可以得到避免。反舞弊和风险管理从业人员可以帮助企业防范这些新出现的漏洞，并可以为企业在未来数年内驾驭这些复杂的ESG环境奠定坚实基础。