我国保险会计准则的最新修订及其后续完善
——基于与新版IFRS 17 的比较研究

一、引言

2017 年5 月，国际会计准则理事会（IASB）正式发布了IFRS 17，为保险合同的确认、计量、列报和披露提供了规范。在IFRS 17 发布后，IASB 密切关注IFRS 17 的试行情况。鉴于试行过程中普遍反映的执行成本过高以及可能出现会计错配等问题，IASB 在2019 年9 月又启动了对IFRS 17 的修订，于2020 年6 月正式发布了IFRS 17 修订稿（修订后的IFRS 17 简称为“新版IFRS 17”）[1]，并将于2023 年1 月1 日生效。

在我国，为促进保险市场的标准化发展，财政部于2006 年发布了CAS 25（原保险合同）和CAS 26（再保险合同）两个与保险合同相关的准则，用以规范保险合同的会计处理。2009 年，财政部发布了《保险合同相关会计处理规定》，对原准则中重大保险风险测试选取方法不统一等问题进行了逐一完善。随着我国金融创新的不断深化和保险行业的发展，一方面原保险会计制度在实施过程中显露出一些亟须解决的问题，如保险收入和费用确认期间的不匹配、精算假设被部分实体用于利润操纵等；另一方面，根据CAS 与IFRS 趋同路线图，我国CAS 25 与IFRS 17 将保持持续趋同，因此，在IASB 于2017 年、2020 年分别发布IFRS 17 及其修订版后，我国财政部在2018 年初即启动了对原CAS 25 和CAS 26 的修订，并于2020 年12 月正式印发了新版CAS 25，原CAS 26 经此次修订后整合于新版CAS 25 第六章之中。新的CAS 25亦将于2023 年1 月1 日生效。

然而，由于我国保险市场与西方保险市场在性质、市场规则和发展程度上存在着较大差异，新版CAS 25 能否有效反映我国保险业务的国情与特征，并在我国国情与国际趋同之间找到有效均衡，还有待进一步的检验与考察。为此，就IFRS 17 与CAS 25 的修订进行比较研究，探究和挖掘修订后CAS 25 的改进及仍存在的不足，对于进一步完善CAS 25 有着一定的意义。

二、新版IFRS 17 的主要改进及其意义

2020 年IASB 对IFRS 17 新的修订，遵循了其2018年发布的《财务报告概念框架》的原则导向和提供有用且高质量信息的基本原则，主要围绕合理反映保险实体业绩、降低准则执行成本和简化新旧准则过渡的相关处理这三大目标，对IFRS 17 的实施细则和执行标准进行了部分调整。此次修订的主要内容及其意义体现在：

（一）更合理地反映保险实体的业绩

1.完善保险获取现金流量的计量

在保险合同获取现金流量的计量中，由于保险合同具有预期续约的可能性，保险实体在获取保险合同时所支付的现金流，不仅包括为获取当前（本期）合同支付的现金流，也可能包括为预期续约支付的现金流。原IFRS 17（第27 段）直接将实体获取合同时支付的全部现金流量（包括为未来可能续约而支付的部分）全部确认在当期合同的支付成本之中，而不将为取得续约合同所支付的现金流进行单独计量，从而导致当前合同的取得成本被高估[2]。为此，新版IFRS 17（第28 段）规定，保险实体在确认当前保险合同获取现金流量资产时，应当将其中与续约保险合同相关的获取成本分离开来，并单独确认为一项资产，待未来续约保险合同实际确认时再进行终止确认。此次修订有效避免了当前合同取得成本被高估的问题，同时也更好地体现了续约保险合同因素的存在所带来的影响。

2.完善分出的再保险合同的摊回

原IFRS 17（第66、67 段）规定，保险实体从分出的再保险合同中获得收益时，应将收益在后续经营期间递延确认，但对于与分出的再保险合同相对应的原保险合同组，若其在初始评估时被确认为亏损合同组，则亏损额将会被立即确认。由于分出的再保险合同收益摊回的时间和对应原保险合同亏损确认的时间之间不一致，导致二者之间出现了会计计量的不匹配。因此，此次新版IFRS 17 规定，保险实体在进行合同初始确认时，应当考虑预期从分出的再保险合同中摊回的收入额，并以其抵消后的亏损额作为合同的账面价值。此项修订使得亏损合同和分出的再保险合同之间的关系更为清晰，体现了会计计量的配比性和合理性。

（二）以更低的成本执行IFRS 17

1.降低资产负债表的列报难度

原IFRS 17（第79 段）规定，保险实体在资产负债表列报时，应将所有的保险合同分类汇总为不同的“合同组”，并分别进行列报[3]。新版IFRS 17 则要求保险实体在资产负债表中以更高的汇总层次来呈现保险合同资产和负债，即在将“合同”分类汇总为“合同组”的基础上，进一步将具有相似风险特征的“合同组”汇总为一个“合同组合”。本文认为，该项修订将保险合同组的资产和负债分别进行汇总列报，一方面遵循了《财务报告概念框架》（2018）中以共同特征为基础的分类列报原则；另一方面也有利于降低资产负债表的列报难度。

2.完善中期财务报表中的会计估计处理

原IFRS 17（第B137 段）规定，保险实体在年末编制年度财务报告时，不得修改中期财务报表中的会计估计，即使该估计存在不当之处，仍须在期末报表中加以应用，这便导致了中期财务报表的不当影响将会延续到期末财务报表之中。为此，新版IFRS 17（第B137 段）允许保险实体就是否改变之前中期财务报告中的会计估计做出选择，以提高年度财务报告信息的恰当性，并降低相应的编制成本。

（三）简化新旧准则过渡的相关处理

新IFRS 17（第B95 段）规定，允许保险实体在过渡期内不再考虑保险合同的来源问题，统一将合同已发生的赔付负债视为“已发生赔款负债”。该项修订使得会计实体在过渡期间不再按合同来源将保险合同区分为自行签发、转让获得还是合并取得，从而简化了已发生赔付负债的相关处理。同时，新版IFRS 17 将生效日期推迟至2023 年1月1 日，一方面给予各国（或地区）更充分的准备时间，另一方面保持与特定保险实体适用IFRS 9 起始时间之间的一致性[4]。

三、新版CAS 25 的主要改进及其意义

我国此次修订CAS 25，目的是为了解决准则施行过程中暴露出的突出问题，并保持与国际财务报告准则的持续趋同。此次修订范围相当全面且广泛，基本涵盖了保险合同的基本定义、初始确认、后续计量和列报披露等内容。同时，修订也兼顾了我国保险市场不成熟的特征，最大程度地保证了新版CAS 25 的可执行性和可理解性。此次修订的主要内容及其意义体现在：

（一）保险合同基本定义更加明晰

原CAS 25 对于保险合同的定义存在一定的模糊性，对于保险风险带来的影响及其重大性没有进行明确，因此，新版CAS 25（第二条）对保险合同的定义进行了完善，明确只有当合同内特定事项的发生将会对保单持有人产生不利影响，且不利影响转至合同签发人的风险等级达到重大时，该合同才符合保险合同的定义。另外，原CAS 25 未对保险合同合并和分拆进行定义，使得保险合同中包含了众多非保险成分，故新版CAS 25（第八条）规定，合并是指将基于同一商业目的的多份保险合同视为同一合同组合；分拆是指对保险合同组合中所含投资成分、衍生工具成分等其他非保险组成部分予以分离。

通过对保险合同基本定义的修订，保险实体可以在有效识别合同的基础上，对合同进行合并和成分分拆，将合同组合进一步细分为获利组、亏损组和剩余组，有效避免由于不同保险合同盈亏相抵，从而错误地反映实体当期业绩的情形，同时也更真实地反映保险合同的风险实质和商业实质。

（二）保险合同的确认更加完善

1.增强了保险获取现金流量确认的恰当性

原CAS 25（第十七条）规定，保险实体为获取保险合同而直接产生的相关耗费，应在发生时直接计入当期费用。然而在大多数情况下，该部分耗费在发生时相应的保险合同组还尚未被确认，故此时的支出不应计入当期损益中。因此，新版CAS 25（第十七条、第十八条）规定，保险实体应当将为获取保险合同所产生的相关现金流确认为一项资产，待相关保险合同组实际确认时再将其进行终止确认，以增强保险获取现金流确认的恰当性。

2.完善了保险服务收入确认的范围

原CAS 25（第四条、第五条）规定，只有当非保险成分与保险成分能够明确区分并可单独计量时，保险实体才可将其分离，否则应将整体视为一个保险合同[5]。此项规定导致保险服务收入中包含了“投资成分”等非保险成分对应的收入，这既不符合CAS 14 对收入的定义，也不契合CAS 25 对保险服务收入的要求。故新版CAS 25（第十条）规定，保险实体应当将可明确区分的非保险合同成分与保险合同成分进行分拆[6]。该项规定使得保险服务收入中仅包含了保险成分对应的现金流，极大地提高了保险实体当期经营成果和现金流量的真实性。

（三）完善了保险合同的后续计量

1.确立全新的一般计量模型（BBA），约束盈余管理

原CAS 25（第十一条、第十二条）规定，保险主体应当以精算假设为基础，对未到期责任准备金进行测算估计，并以此确定当期保费收入和未到期责任准备金负债。由于原准则对于收入的确定不用考虑实体当期实际提供的保险服务成本，使得部分保险实体往往采用有利于实体自身的精算假设来调控当期利润。因此，新版CAS 25（第二十条、第二十九条至第三十二条）确立了全新的保险合同负债计量模型，以解决实体粉饰业绩的问题。该模型根据履约现金流量和合同服务边际（CSM）之和对保险合同负债进行初始计量，其中履约现金流量由合同产生的未来现金流的现值以及对非金融风险的显性风险调整值组成，合同服务边际则用于反映合同的未实现利润（方向与履约现金流量相反）。通过将履约现金流量和合同服务边际进行加总可以有效消除盈利合同的首日利得，保持了与CAS 14（收入）中收入确定原则的一致性。同时，根据未到期责任负债和已发生赔款负债之和对合同组负债进行后续计量，其中未到期责任负债由未来期间与保险服务有关的履约现金流和剩余的合同服务边际组成，已发生赔款负债则体现实体已赔付的相关履约现金流量。

全新的一般计量模型是本次CAS 25 修订的重要成果。该模型以履约目标为基础，为实体提供了一个全面且环环相扣的连贯框架，使得实体在合同期初向投保人收取的保险款，只能根据其实际提供的保险服务来确认为收入，因此有利于缩小实体利润操纵的空间。同时，履约现金流量中对货币时间价值和非金融风险调整的考虑，为报表使用者进行会计决策和风险预测提供了更为真实有效的保险业务信息。

2.引入“保费分配法”（PAA），降低准则执行成本

由于一般计量模型在应用于某些保险合同（比如：短期保险合同）时，可能存在执行成本过高的问题，新版CAS 25（第五十条至第五十七条）引入了IFRS 17（第55—59 段）中的保费分配法，作为一般模型的补充。保费分配法是一种基于未赚取保费的简化负债计量方法，该方法根据实体已收取的保费扣除保险获取成本现金流之后的余额对未到期责任负债进行初始计量（若存在亏损合同的额外负债，则还须再加上此项内容），在后续期间，未到期责任负债将在考虑当期保险获取现金流量摊销等相关影响因素的基础上进行持续计算，而无需考虑合同服务边际等问题。保费分配法的引入，使得未到期责任负债的计量不用再对合同服务边际和履约现金流量进行反复调整，实现了对未到期责任负债的简化处理，并进一步降低了新版保险会计准则的执行成本。

3.引入“可变费用法”（VFA），优化对直接分红合同的计量

原CAS 25 未对直接分红合同的计量进行相应规范，新版CAS 25（第四十一条）引入IFRS 17（第B110—114段）“可变费用法”对此进行了完善。可变费用法是对一般计量模型的一种修订，该方法在对合同负债进行初始计量时与一般计量模型并无差异，但对合同负债的后续计量则突出显示了直接分红合同的特征，即将因直接分红合同金融风险和货币时间价值引起的履约现金流量变动，视为未来服务费用变动的一部分，并计入合同服务边际中，而非按一般模型的处理方法直接将其计入当期的合同收入或费用。同时，当金融风险发生变动时，因采用可变费用法对合同服务边际进行重新计量，从而不需再对利息进行计提或调整。该计量方法的引入，使得直接分红合同中的重大投资服务特征得以体现，实现了对直接分红合同的优化处理。

（四）优化保险业务的信息列报

新版CAS 25（第八十三条至第八十六条）规定，在资产负债表列报时，保险实体可按合同组合合并后的余额来反映期末的合同资产和合同负债，以降低资产负债表的列报难度；利润表列报中应当对不同项目进行详细区分，比如按利润获取动因对投资业务利润和保险业务利润进行区分，以更真实地反映实体的经营业绩；附注披露中补充实体持续盈利能力、风险敞口大小和利润细分来源等解释说明，以降低保险行业的信息不对称。

四、新版CAS 25 与IFRS 17 的差异及存在的不足

CAS 25 的最新修订，基本解决了原保险会计准则执行过程中暴露出的突出问题，在基本理论、模型和框架上与IFRS 17 实现了实质趋同，但由于多种原因，修订后的CAS 25 在部分内容上与新版IFRS 17 仍存在一定的差异。这些差异的存在既有保险市场发展程度不一的原因，也有新版CAS 25 尚需完善的原因。

（一）在保险合同折现率估计方面

在保险合同折现率的确定方法上，新版IFRS 17 规定，会计实体除可应用可观察利率外，还可选择“自上而下法”①或“自下而上法”②两种估计技术。在采用估计技术的同时，会计实体也可利用可观察输入值、合理的支持性信息、实体的精算和财务资源来提高估计的准确性；新版CAS 25 则侧重于对保险合同折现率的确定进行原则性的规范，提出以反映货币时间价值和保险合同现金流量等特征的可观察市场数据为主要参考，并辅之以收益率曲线。本文认为，新版CAS 25 的不足之处在于：一方面折现率是否符合相关特征的标准仍需依靠实体进行自我判断；另一方面，在确定收益率曲线时，保险实体需要收集历史数据并对其持续追踪，以进行不断调整，因此新版CAS 25对于折现率的确定存在较为突出的主观性。

（二）在保险获取现金流资产的确认方面

新版IFRS 17 对保险获取现金流资产的确认进行了相应完善，将其中包含的续约保险合同取得成本部分进行了单独计量；而新版CAS 25 对于保险获取现金流资产的确定仍然只考虑了与合同组直接相关的保险获取现金流量。本文认为，若不单独确认续约保险合同的取得成本，将会使得获取合同时支付的全部现金流量全部确认在当期合同的取得成本之中，出现当前保险合同的取得成本虚高的情况，不利于保险实体反映当期的实际业绩。

（三）在跨期合同组合规范方面

关于跨期合同组合，新版IFRS 17 规定保险实体应当将报告日之前和之后签发的，且时间间距不超过一年的同类保险合同，囊括在一个跨期合同组合内，并使用组合内的合同加权平均折现率对其折现。新版CAS 25 关于合同组合的划分，仅明确了某一报告期间内以获利水平、亏损程度为标准的组合划分，对于合同组内同时存在签发时间位于报告日之前和之后的合同情形并未具体规范。因此，本文认为新版CAS 25 在此规范上的空白，可能会对准则的后续实施形成一定的困惑。

（四）在履约现金流量的计量方面

对于保险合同边界之外的现金流量是否纳入履约现金流量计量范围的问题，原版IFRS 17 的规定是否定的，但从履约现金流量的定义来说，与履约条款直接相关的未来现金流量应当包括在计量范围内，这在实务中可能出现二者相互冲突的情形，如根据合同条款应向投保人收取的相关税费，此类税费不属于保费，其现金流量应位于合同边界之外；而该项费用又属于合同履约条款的直接范围内，按定义理应包括在履约现金流量中。对于这种符合履约现金流量定义，但又位于合同边界之外的现金流量，新版IFRS 17 的处理是将该类特殊情形的现金流量直接划入合同边界之内，从而解决两者可能产生的冲突。对于上述可能产生冲突的事项，我国保险实务中也曾存在，但修订前后的CAS 25 均未对其做出相应规范，这也反映出了新版CAS 25 存在的不足。

（五）在金融风险缓释规范方面

新版IFRS 17 在关于金融风险缓释的规定中，允许保险实体利用期权（货）合约或其他工具降低由非基础项目（比如抵押担保）产生的金融风险，并对衍生工具的使用进行了详细解释；而新版CAS 25 的相关规定则相对谨慎，仅对管理金融风险的工具和影响进行了简单介绍，对于具体如何执行并未详细涉及。新版CAS 25 的如此处理，一方面是由于我国基础金融市场还有待完善，相关金融工具的应用率仍然较低；另一方面是采用衍生工具来缓释金融风险可能会出现会计错配的现象。因此，本文认为，新版CAS 25的这种处理符合我国当前国情，此方面的趋同可暂缓跟进。

五、对新版CAS 25 后续完善的建议

通过上述对CAS 25 与IFRS 17 修订版的比较分析，本文发现新版CAS 25 在取得显著进步的同时，仍存在一定的不足，并有可能对后续准则的实施形成负面影响。为此，本文对新版CAS 25 的后续完善提出以下四点建议：

（一）恰当引入保险合同折现率估计方法

如前所述，新版CAS 25 关于保险合同折现率的估计存在较大主观性，对此，本文建议，在后续CAS 25 应用指南的制定中，引入新版IFRS 17“自下而上法”，待未来保险市场更趋成熟后，再引入“自上而下法”。其主要原因是，我国国债利率和一般交易性债券收益率数值相对容易获取，使得“自下而上法”的实际可执行性较高。在具体应用中，可用国债利率作为无风险收益率的替代值，以一般交易性债券的收益率与类似债券的无风险利率的差值作为非流动性溢价的替代值。而从“自上而下法”来说，在我国目前的保险市场环境下，确定市场风险溢价需要考虑预期信用损失等众多因素，计量方法较为烦琐，在短期内对“自上而下法”的有效实施存在较大困难，且目前国际保险市场也仅对包含固定现金流量的保险合同应用此方法。因此，我国在保险合同折现率的估计上引入“自下而上法”，暂不引用“自上而下法”，既可解决折现率确定过程中的主观性问题，又符合我国保险市场环境的实际。

（二）单独确认续约保险合同取得成本

根据前述新版CAS 25 在保险获取现金流资产的确定方面存在未将续约保险合同取得成本单独分离，从而高估当前保险合同获取成本的问题，本文建议借鉴新版IFRS 17 的做法，将获取当前保险合同所产生的部分现金流出以一定的标准和方式（例如按保险合同预期收入的比例）分摊至预期将于未来签订的续约合同中，并将续约保险合同相关的现金流出单独确认为一项资产，待未来续约保险合同签订时再对该项资产进行终止确认；另外在每个报告日，实体需要对该项资产的减值情况进行评估，如果该项资产出现了减值迹象，则应进行减值测试，相关的减值原因需要在财务报表附注内进行披露。续约保险合同取得成本的单独确认，能够更真实地体现保险实体当期的合同取得成本[7]。

（三）增加跨期合同组合的相关规范

新版CAS 25 在确认某一报告期间的合同组合时，仅囊括了在报告日前所签发的合同，而对于报告日后，实体在组合内另行签发的其他合同情形尚未进行规范。因此，本文建议采用新版IFRS 17 的处理方法，将报告日之前和之后签发的同类保险合同作为一个跨期合同组合（又称为开放式合同组合），当后续签发的其他保险合同（或合同组合）与此跨期合同组合签发的时间距离不超过一年时，可以将后续保险合同（或合同组合）添加到该项跨期合同组合中；同时，由于跨期合同组合内包含了多个不同时期的保险合同，其合同折现率将会随着合同数量的变动而发生改变，因此，建议采用各项保险合同的加权平均折现率作为合同组合的折现率，并根据合同组合内保险合同的实际新增来进行折现率的同步修正。

（四）完善履约现金流量的计量

针对前述新版CAS 25 在履约现金流量计量方面的不足，本文建议应用新版IFRS 17 的方法，在履约现金流量的计量中对于既符合履约现金流量定义，又位于合同边界之外的现金流量，直接划入合同边界之内，纳入履约现金流量的计量，以避免准则的内部冲突。●

【参考文献】

［1］IASB.Amendments to IFRS 17 Insurance Contracts：Objective［A］.2020.

［2］ IASB.IFRS 17 Insurance Contracts：Recognition［A］.2017.

［3］IASB.IFRS 17 Insurance Contracts：Presentation in the statement of financial position［A］.2017.

［4］IASB.Amendments to IFRS 17 Insurance Contracts：Effective date and transition［A］.2020.

［5］财政部.企业会计准则第25 号——原保险合同［A］.2006.

［6］财政部.企业会计准则第25 号——保险合同［A］.2020.

［7］IASB.Amendments to IFRS 17 Insurance Contracts：Insurance acquisition cash flows［A］.2020.