农民专业合作社财务会计制度修订建议

目前正在实施的《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（以下简称“合作社会计制度”）是财政部于2008年1月颁布实施的。在此期间农民专业合作社（以下简称“合作社”）经营活动不断丰富，合作社成员对会计核算的真实准确提出了更高的要求。为完善农民专业合作社财务会计制度，以契合当前合作社业务形式需要，笔者从制度适用范围、会计科目及核算、会计报表及披露三个方面提出修订意见，以期为合作社会计制度的修订建言献策。

一、制度适用范围的修订

现行合作社会计制度规定的适用范围是依照《中华人民共和国农民专业合作社法》设立并取得法人资格的合作社。但随着合作社运作模式的变化，近年来，众多农民联合出资设立了农民专业合作社联合社。为此，2018年新修订实施的《农民专业合作社法》增补了联合社的内容，规定“对农民专业合作社联合社没有规定的，适用本法关于农民专业合作社的规定”。

基于上述情况，联合社也应纳入合作社会计制度的适用范围内，建议将农民专业合作社财务会计制度的适用范围修改为：“依照《中华人民共和国农民专业合作社法》设立并取得法人资格的合作社及联合社”。农民专业合作社联合社可分配盈余的分配办法，可按照合作社法规定的原则由农民专业合作社联合社章程规定。

二、会计科目及核算修订建议

（一）明确农业资产核算

现行合作社会计制度规定，农业资产包括“牲畜（禽）资产”和“林木资产”，并分别细分为“幼畜及育肥畜”、“产畜及役畜”和“经济林木”、“非经济林木”明细项目。具体来看，现行合作社会计制度在农业资产核算方面存在以下问题。一是农业资产的范围不完整。农业的经营范围涵盖种植业、养殖业、林业、渔业和农林牧渔服务业，但现行合作社会计制度中的农业资产仅强调了养殖业与林业，并未将种植业纳入核算范围，这导致种植业的会计处理与养殖业、林业的会计处理不具有一致性；二是农业资产类别划分不合理。现行合作社会计制度农业资产是依据产业进行的划分，未体现农业资产的生物特点；三是农业资产的账务处理未体现配比性原则。如牲畜（禽）资产和经济林在成龄或投产后，产出农产品发生的管护和投产等费用计入“经营支出”科目，使得实物流转与价值流转不一致；而且对于非经济林木成本、收入核算不统一，非经济林木郁闭后发生的耗费，通过“其他收入”核算，而出售获得的收入则通过“经营收入”核算。

基于此，建议从以下方面予以完善现行合作社会计制度。一是删减“牲畜（禽）资产”和“林木资产”科目，并遵循《企业会计准则第5号——生物资产》核算方式，按照农业资产持有目的和用途，增设“消耗性生物资产”和“生产性生物资产”科目，分别予以核算为出售而持有的，或在将来收获为农产品的生物资产；以及为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。二是参照《企业会计准则第5号——生物资产》中有关“消耗性生物资产”和“生产性生物资产”核算规定，完善其农业资产核算具体内容。

（二）增设涉税会计科目

2008年，财政部、国家税务总局《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》规定，农民专业合作社可享有四类税收优惠，但是其优惠一般限定于与本合作社成员进行的交易且为一些特殊的商品品目。但随着农民专业合作社经营活动的不断丰富，很多业务活动涉及到纳税，如未设置与纳税相关的会计科目，极易造成合作社纳税情况难以如实核算。这将导致征税机关不便于核算和征收；也不利于合作社正确核算纳税成本，更无法利用税收优惠政策进行税务筹划。

为此，建议现行合作社会计制度增设“应交税费”“税金及附加”等涉税会计科目。当合作社计提税款时，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目；缴纳税款时，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目。

（三）增设资产备抵及减值损失会计科目

现行合作社会计制度中，合作社在资产发生减值迹象时，未予以资产减值处理，只有在资产损失实际已发生时，才将损失转入“其他支出”科目。从实际经营情况看，合作社因以农业资料作为生产对象，易受到自然环境因素影响，资产价值存在较大波动，如不提前预估资产减值情况，会造成合作社忽视其潜在的资产损失风险。

为此，建议现行合作社会计制度增设资产备抵及减值损失会计科目。在合作社资产发生减值迹象时，借记“资产减值损失”科目，同时贷记已发生减值的各类资产，即“应收款减值准备”“成员往来减值准备”“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”“消耗性生物资产减值准备”“生产性生物资产减值准备”等科目。其中，“应收款”、“成员往来”、“消耗性生物资产”科目，在减值迹象消除后可以转回，做相反会计处理，见减值予以转回；其他长期资产所计提的减值准备不能转回。

（四）增设财务费用会计科目

现行合作社会计制度规定，合作社在融资过程中发生的各种耗费，通过“其他收入”科目予以核算。现实中不少合作社为扩大经营规模，通过各种渠道融资，在融资过程中所发生的耗费也随之呈增长态势。目前，该部分耗费不单独核算，将不便于合作社清晰地了解其融资成本，不利于进行合理融资。

为此，建议现行合作社会计制度增设“财务费用”会计科目，予以核算合作社在融资过程中发生的各种费用。发生融资费用时，借记“财务费用”科目，贷记“应付款”“银行存款”等科目。

（五）重新定义应付工资会计科目

现行合作社会计制度规定，合作社设有“应付工资”会计科目，用于核算合作社应支付给管理人员及固定员工的工资总额。但合作社的人员开支不仅包括工资费用，还发生了职工福利开支。现有“应付工资”会计科目名称与其所核算的内容存有一定差异。

为此，根据人员薪酬核算内容的需要，建议重新定义此会计科目，经“应付工资”会计科目调整为“应付职工薪酬”。具体账务处理方式和原规定一致。

三、会计报表及披露修订建议

（一）增加简易现金流量表的编制要求

充裕的现金流对每个经营主体而言都至关重要。一些经营主体虽盈利水平较强，却无法及时变现而缺乏足够的现金流，最终造成资金链断裂。因而经营主体应重视真实的现金流状况，以有效地应对风险和把握机遇。农民专业合作社作为一个牵连到众多农户的组织，也同样应关注现金流状况，但目前合作社会计制度并未要求编制现金流量表。

为合理反映合作社现金流量情况，建议增加现金流量表的编制要求。同时，考虑到合作社会计核算基础情况，可要求其编制简易现金流量表。简易现金流量表可分为两部分内容，经营活动产生的现金流量净额和非经营活动产生的现金流量净额。并且，“经营活动产生的现金流量净额”由经营活动产生的现金流入量和经营活动产生的现金流出量计算确定；“非经营活动产生的现金流量净额”由非经营活动产生的现金流入量和非经营活动产生的现金流出量计算确定。

（二）补充表外信息披露的规定

随着合作社经营业务的不断丰富，报表已无法全面反映其财务信息情况，需补充表外信息披露的内容，以方便成员查看和农村经营管理部门的指导和监督。

为此，建议现行合作社会计制度补充表外信息披露的规定，其披露的内容可包括资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类所采用的会计政策和明细信息情况。诸如，农业资产可详细披露农业资产类别、各类农业资产的减值金额、生产性生物资产的使用寿命、累计折旧方法及金额、农业资产的担保情况以及农业资产获得、出售、毁损等情况。

（作者单位：天津农学院）