“破产”通常被当作唯恐避之不及的贬义词而“畏而远之”，并被视为极端消极的“倒闭”“关门”的同义词。实际上，现代破产法已经涵盖了破产清算与破产拯救两大部分，并将破产拯救作为其规范重心，由过去的“清算主义”转为“再建主义”，将破产案件分为破产和解、破产重整、破产清算三部分，其中前两部分的宗旨在于拯救企业，意在帮助进入破产程序的企业摆脱困境，恢复正常经营。与此相适应，破产会计也不仅仅是破产清算会计，还包括破产和解会计、破产重整会计，破产会计不是丑陋的会计、消极的会计，而是具有美丽面孔和积极价值创造的会计。

一、美丽温暖的破产会计

我们通常将医生护士称之为“白衣天使”，因为他们救死扶伤，努力解除人们的病痛。医生通过观察、检查、询问等方法手段了解患者的病情、病因并做出诊断，提出相关的治疗方案，努力使病人尽快康复。当然，医生不是万能的，对某些疾病以及病入膏肓的病人也无能为力，但不能因此抹杀医生的功绩，社会离不开医生、医院。因此我们说医生是美丽的、温暖的。

仔细品读破产法，是否像一座医院呢？破产法实施中的法官、律师、会计师、税务师、资产评估师等像不像不同科室的医生呢？我国企业破产法第二条规定企业破产界限是：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。”第七条规定破产申请的条件是：“债务人有本法第二条规定的情形，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。”无论债务人企业被提起破产和解、破产重整还是破产清算申请，只要法院受理了申请，就应该在受理申请的同时制定管理人，进驻该债务人企业，进行相关的破产管理工作。

企业达到破产界限意味着身体不舒服而到医院挂号。如果法院裁定其破产和解，意味着该企业只是暂时的财务困难，经过债权债务双方和解即可实现债务人摆脱财务困境，回到正常经营轨道。如此相当于患者只是头疼感冒，通过简单的吃药、打针即可很快痊愈。如果法院裁决其破产重整，债务人企业或管理人应制定包括债务人的经营方案、债权分类、债权调整方案、债权受偿方案、重整计划的执行期限、重整计划执行的监督期限在内的破产重整计划草案，提交债权人会议讨论通过并经法院裁定后进入重整期间，至破产重整计划执行完毕后重整期间结束，重整计划由债务人执行、管理人监督。在重整期间，对债务人的特定财产享有的担保权暂停行使；债务人或者管理人为继续营业而借款的，可以为该借款设定担保；债务人的出资人不得请求投资收益分配；债务人的董事、监事、高级管理人员不得向第三人转让其持有的债务人的股权。可见，破产重整相当于患者入院后检查出严重的病患，需要进行大手术或进ICU观察、恢复治疗，当病情稳定后转入普通病房并在符合出院条件的适当时机办理出院。如果法院裁定债务人企业破产清算，则债务人称为破产人，债务人财产称为破产财产，人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权，管理人应当及时拟订破产财产变价方案，经债权人会议通过或者人民法院裁定后，适时变价出售破产财产；之后应拟订破产财产分配方案，经债权人会议讨论通过、法院裁定后由管理人实施财产分配，分配完结后未受清偿的债权依法豁免，并向人民法院提交破产财产分配报告，并提请人民法院裁定终结破产程序。如果上述破产和解失败、破产重整失败将转入破产清算程序，类似于头疼感冒患者由于引起基础病复发等原因而不治死亡，或动了大手术的患者没有挺过手术危险期而不治身亡，直接被宣告破产清算的企业相当于患者入院前已经死亡。企业的破产清算就是患者被出具死亡证明、宣告死亡的后事处理。

与上述三类破产案件的实施相适应，出现了破产和解会计、破产重整会计、破产清算会计，前两部分可以称之为破产拯救会计，其中的破产和解会计主要表现为接管法院受理和解申请的企业的会计档案和会计工作，处理和解成立前的会计事务；和解协议获得债权人会议通过、得到法院认可而终止和解程序时向债务人移交相关会计档案和会计工作；当和解协议未获得债权人会议通过或虽然获得通过但没有得到法院认可而转入破产清算时，向清算人的会计人员移交相关会计档案和会计工作；向管理人等编报相关财务会计报告等。破产重整会计主要是接管并审核重整企业资产、负债及所有者权益；参与制定重整计划草案、重整可行性报告；反映和监督重整计划执行情况；提交相关财务会计报告；向重整成功企业会计人员或重整失败后破产清算会计人员移交相关会计档案等。破产清算会计主要是接管破产人会计档案和会计工作；清理破产人财产；从事破产人法定民事活动的会计处理；确认各项债权债务；估价变现破产财产；分配破产财产；从事破产清算会计核算；回答债权人会议等相关机构和人员的咨询；报告破产清算工作；办理破产案件终结手续等。可以说，破产拯救在于“治病救人”，破产清算在于“尊重活人”，目标都在于优化资源配置、提高资源的利用效率，与正常企业管控的目标并无二致，作为融合于破产法实施的破产会计难道不美吗？其中的破产和解会计、破产重整会计散发着浓浓的“仁爱”之美，破产清算会计蕴含着“尊重”之美，破产清算会计中的担保财产与担保债务、抵消财产与抵消债务、取回财产与取回债务等包含着简洁美、对称美，清算资产负债表包含着平衡美，破产会计信息的报告包含着连贯美，等等。

二、价值创造的破产会计

不难看出，破产会计不是消极的“死亡会计”，而是具有诸多建设性、具有不同于正常企业的价值创造的重要功能。

（一）破产和解的价值创造

破产和解是债务人为了避免破产清算向人民法院提出和解申请及和解协议草案，经过债权人会议讨论通过和法院认可后，解决债权债务问题的制度。在这一制度下，债务人的会计应整理债权债务清册，拟定包括清偿债务的资金来源、债务清偿方式与清偿期限等在内的和解协议草案，向管理人会计移交相关会计档案和会计工作，反映监督和解协议草案的执行情况等。其核心问题是有关和解协议草案内容的设计、测算与评价，其中的难点在于各项条款兑现的可行性分析论证，包括企业内部环境与外部环境的正确估价、未来有关因素的变动方向和变动幅度的合理预测等。因为债权人会议审议的主要内容和重点在于:和解原因的可靠性、债权清册的真实性、和解措施的可行性、和解期限的合理性、偿债方案的公正性以及担保方式的有效性等。债务人正式终结和解程序、进入和解协议履行期间后，应严格按照和解协议的约定组织各项财务活动，努力增大现金流入量、控制现金流出量，保证和解协议全面、按期履行。

（二）破产重整的价值创造

破产重整会计是指对进入破产重整程序的企业依法进行债务调整、企业调整，旨在拯救债务人、摆脱财务困境和破产清算厄运，实现企业复兴等方面的会计工作。其主要内容包括：进行债务分类（有财产担保债务、应付职工薪酬、应交税费、普通债务等），参与拟订重整计划（包括债务人的经营方案、债权调整方案、债权受偿方案、重整计划的执行期限、重整计划执行的监督期限、有利于债务人重整的其他方案等），参与企业重整价值评估，执行和监督重整计划等。

可见，重整会计涉及并主要处理的关系包括债权债务关系、物权关系、投资关系、劳动关系、税收关系、财产关系等，涉及到管理人、债务人、债权人、投资人、企业员工等多方面关系人，包括债务人、债权人和管理人三个方面的会计工作。其中债务人的会计工作主要包括提出重整申请、移交重整企业、参与重整计划的制定工作、协助重整计划的执行等内容；债权人的会计工作主要包括提出对债务人的重整申请、审议重整计划草案、向管理人提出有关质询、监督重整计划的执行等内容；管理人的会计工作主要包括接管并审核重整企业财务状况、制定重整计划草案、制定重整可行性报告、提出批准重整计划的申请、监督重整计划执行、提交执行报告等内容。

（三）破产清算的价值创造

破产清算会计是企业破产清算期间有关接管破产企业，清理、变现及分配各项财产的会计工作。作为企业破产清算期间有关破产人的财产、负债、费用、损益等方面会计核算的特殊业务，破产清算会计受托于管理人；而管理人又要向人民法院及债权人会议等机构报告工作、接受债权人会议和债权人委员会的监督，此外还要接受企业所有者的监督，向税务机关申报和缴纳相关税金。因此破产清算会计的基本目标是反映管理人受托责任的履行情况，及时、客观、完整地向人民法院、债权人、投资人、政府有关部门等定期和不定期提供财产状况、财产变现、费用开支及债务清偿情况等有关决策有用的破产清算会计信息。从广义上看，破产清算会计的目标还包括进行破产清算预算、计划、控制、考核与分析，保护破产人财产的安全完整、提高财产的变现价值，监督破产清算程序实施的合法性与有效性，努力增大债权人的债权受偿比例，维护债权人和债务人的合法权益。从另一个角度讲，破产清算虽然灭失了企业，但可以将有限的资源转移给利用效率更高的企业、单位或个人，通过依法清偿债务而有效维护了债权债务关系，维护了市场经济秩序，同时债务人企业摆脱了债务困扰而获得重生的机会。

三、开拓创新的破产会计

与正常企业会计不断发展、不断创新一样，破产会计也由传统的会计核算发展至破产重整价值评估、破产重整价值判断、破产内部控制等管理领域。

（一）破产重整价值评估

根据我国企业破产法的规定，债务人或者债权人可以依法直接向人民法院申请对债务人进行重整。债权人申请对债务人进行破产清算的，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人，可以向人民法院申请重整，债务人或者管理人应当自人民法院裁定债务人重整之日起六个月内，同时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案，经债权人会议讨论通过并经法院裁决后由债务人执行，使得债务人避免破产清算、进入破产重整期间。衡量债务人企业破产重整还是破产清算的基本标准是重整价值，如果重整价值大于清算价值应该重整，否则应清算。重整价值与清算价值评估的环境、目标、内容、依据、方法及报告应该是怎样的？又该如何判断重整价值和清算价值？不同债权人的利益不同可能产生相关的利益冲突，由此带来判断方面的差异及表决态度的差异，这就是破产重整价值判断。

（二）破产重整价值判断

重整价值判断是在重整价值评估的基础上，利益相关者贯穿重整程序始终的、动态的、理性的重整决策过程，涉及到判断主体、判断环境、判断目标、判断对象、判断依据、判断特征、判断原则等方方面面，如何梳理提炼这一判断的机理，设计重整申请、重整期间、重整计划执行期间等判断机制，如何识别和协调相关各方的利益冲突，提高破产重整判断的准确性、合理性，也是摆在我们面前的一个重要课题。

（三）破产内部控制

破产法规定，和解程序中“因债务人的欺诈或者其他违法行为而成立的和解协议，人民法院应当裁定无效，并宣告债务人破产。”重整期间“债务人有欺诈、恶意减少债务人财产或者其他显著不利于债权人的行为”，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。因此，建立健全破产企业的内部控制制度，不仅有助于拓展内部控制研究领域、丰富内部控制理论，而且对于建立全面的资源利用监测网络、保护财产安全完整和债权人的合法权益，维护国家法律的权威性及良好的社会主义市场经济秩序，指导破产实践具有重要的理论价值和紧迫的现实意义。对此可以按照破产案件的类别，研究设计破产和解内部控制、破产重整内部控制、破产清算内部控制。其中破产和解内部控制可以包括和解期间治理结构、和解协议执行期间内部控制等；破产重整内部控制可以包括破产重整企业治理结构、破产重整期间的利益冲突、出资人权益调整事项控制、债务人董事会的监督、债权人分组标准、法院的强制批准权力等；破产清算内部控制可以包括破产清算治理结构、财产清理控制、财产估价变现控制、财产分配控制、破产费用控制、共益债务控制等。

2019年6月22日，国家发改委、最高人民法院、财政部等十三部门联合发布《加快完善市场主体退出制度改革方案》提出：“在进一步完善企业破产制度的基础上，研究建立非营利法人、非法人组织、个体工商户、自然人等市场主体的破产制度，扩大破产制度覆盖面，畅通存在债权债务关系的市场主体退出渠道。”该《方案》弥补了现行破产法仅仅适用于法人企业的不足。如果我国发布实施个人破产制度，也必将产生服务于该制度的个人破产会计，必将涉及到非营利法人、非法人组织、个体工商户、自然人等破产重整、破产清算会计处理的理论与实务问题，也会涉及到其重整价值评估、破产价值判断以及相关的内部控制问题，这也是值得我们重视和研究的另外一个破产会计分支。

生老病死、生死循环是宇宙万物的基本规律之一。如果恐惧死亡，我们就看看《死亡哲学》；如果恐惧破产，我们就看看破产会计，破产会计也是有温度的会计！

（作者单位：首都经济贸易大学会计学院）