合同资产？合同负债？细心的投资者可能会注意到，部分上市公司2018 年年报上出现了这两个新的报表项目。中国航空工业集团有限公司（以下简称“集团公司”）旗下的中国航空科技工业股份有限公司（H 股）、中航直升机股份有限公司（A 股）也已于2018 年实施或提前实施了新的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。按照财政部的规定，2020 年、2021 年，即将迎来新收入准则在我国境内上市和非上市企业的全面实施。收入是企业利润的主要源泉，位列损益表之首，相信每一位CFO 都知道收入对企业的重要意义，收入准则的修订，势必会对企业产生影响。此次新收入准则，对于集团公司这类大型航空装备制造企业，特别是部分航空主机企业，将会改变其收入确认方式和计量方法，对企业的影响更加明显，实施的难度和挑战也更大。笔者结合实施新收入准则的一些经验和体会，重点分析和讨论新收入准则对我国航空工业企业的影响以及企业应做出的准备及需采取的应对措施，以供行业财务人员参考。

一、新收入准则修订背景及意义

知其然知其所以然。要准确理解和把握新收入准则的内涵，则需知道此次收入准则修订的背景。目前，作为世界上两个最具影响力的会计准则制定机构，对收入确认都发布了各自的准则规定。国际会计准则理事会（简称“IASB”）发布了IAS11 和IAS18，美国财务会计准则委员会（简称“FASB”）发布了Topic605。我国在2007 年实施新的会计准则体系时，沿用了国际会计准则的体系，发布了CAS14 和CAS15，并一直沿用至今已有12 年之久，期间未做修订。在准则应用过程中，企业发现IAS11 和IAS18 对处理复杂经济业务时遇到困难，规定不够全面、细致，对某些业务无法提供明确的指导意见。而美国会计准则向来以繁琐著称，收入准则也不例外，收入确认方法细化到特定行业、特定事项，且有些规定相互矛盾。基于此，两大会计准则制定机构决定统一制定适用于所有行业的收入准则。2014 年5 月，IASB 发布了《国际财务报告准则15 号——源于客户合同的收入》（简称“IFRS15”），FASB 发布了《Topic606——源于客户合同的收入》，分别对原来的收入准则进行了修订，并规定自2018 年开始实施。为保持与IFRS 的持续趋同，在2017 年7 月，财政部也正式发布了新收入准则，原有的CAS14 及CAS15 同时废止。在规定各类型企业的实施时间时，财政部也是充分考虑到新收入准则可能会对企业产生重大影响，规定我国境内上市企业于2020 年实施，其他非上市企业于2021 年实施，给我国企业争取了2-3 年的准备和过渡时间。

此次收入准则修订，对收入的确认、计量和报告均有新的变化和要求，消除了过去不一致的规定，弥补了原有的缺陷，给企业提供了一套更加完整的确认收入的框架标准。更为重要的是实现了收入这一重要准则在全球各个国家的趋同，将有利于提高企业会计信息的可比性，统一资本市场对企业的估值。我国继续保持收入准则与国际财务报告收入准则的趋同，维持会计信息的通用性，便于中国企业参与全球竞争，推动我国资本市场的国际化水平。当然，全球会计准则趋同化，使会计准则制定者追求一套适用于各个国家、各个行业的会计准则体系，力图“放之四海而皆准”，这也使得新的会计准则越来越抽象化、原则化，条文晦涩难懂，充斥理论模型，更多的是提供一种准则框架，里面具体的内容需要企业财务人员去判断、选择。新收入准则亦存在这样的问题，读懂已不易，操作更困难。世界两大航空企业，波音公司和空客公司均已在2018 年实施了新的IFRS15。作为我国的航空工业企业，需要尽快学习研究新收入准则，更为重要的是研究它对企业未来的影响，在财政部给我们争取的过渡期内，尽快准备好应对和改变。

二、对我国航空工业企业的影响

目前，我国航空工业企业主要为国家提供国防航空武器装备，总体上以军品生产任务为主，合同订单主要来源于军方。在执行原有收入准则时，各航空工业企业存在收入确认方式不一的现象，“交付实现制”和“完工百分比法”两种方式并行，并各自形成了一套基于自身收入确认方式的信息收集和会计核算体系，业绩考核和评价体系也是基于相应的财务核算结果来开展。新的收入准则，在收入的确认、计量和报告上，较之前规定的更加明确，将对我们航空工业企业的合同管理、收入确认方式、计量方法、核算体系、纳税、绩效评价等方面产生影响。

（一）合同管理

新收入准则将收入确认基础由过去按经济活动类别改为按合同确认收入，统一将合同作为各类企业收入确认的基础，体现一般商业规则，强调合同的重要性，并列明了“有效合同”必须同时具备的五个条件。就我国航空工业企业的现状而言，“军品合同一张纸、民品合同一堆纸”，军品合同的完整性、规范性不如民品合同的现象客观存在。因军品生产采购体系的复杂性，军品合同签订及审核周期长，不确定性大，有的军品合同签订不及时，往往会出现某一会计期末可能产品已生产交付，双方还未正式签订合同的情况；有的军品合同相关权利义务条款约定不明确；有的军品合同约定的条款对合同双方的约束力都不强，往往会出现不执行或过度执行的情况。新收入准则下，上述情况可能导致我们航空企业因不满足合同要求而无法确认收入。

（二）确认方式

新收入准则提供了“时点法”和“时段法”两种收入确认方式，并在准则第十一条中明确了三个判断条件。“时点法”和我们“交付实现制”类似，在交付产品时一次性确认收入；“时段法”和过去完工百分比法类似，按履约进度逐步确认收入。对于航空机载配套企业而言，因其生产周期较短，符合“时点法”确认条件，和过去一样，在产品交付时一次性确认收入；对于航空主机企业而言，基于准则第十一条给定的三个判断条件：对于军机，考虑到其不可替代用途以及按进度分期收款的合同约定，我们认为应统一采用“时段法”确认收入；对于民机，考虑到其可替代用途，可以采用“时点法”确认收入。波音公司2018 年的年报显示，其90%以上的民机采用“时点法”确认收入，90%以上的防务产品采用“时段法”确认收入。新收入准则的实施，对过去采用“交付实现制”确认军机收入的航空主机企业来说，将面临着收入确认方式的改变，可能会对其财务报表产生一系列影响。

（三）计量方法

新收入准则第十二条，对“时段法”下如何确认履约进度，给出了投入法和产出法两种计量方法。计量方法的不同，将影响收入确认金额。空客公司2018 年年报披露，其选择投入法来确定履约进度。对于我国航空工业企业而言，基于航空产品的生产组织特点，从信息收集的难易程度来看，建议统一采用投入法。当然，更关键的是，如何用投入法合理计算履约进度。主机企业往往只生产飞机壳体，外购成附件的成本占总成本的60%以上，有的甚至更高，主机企业的加工成本主要集中在壳体生产、总装环节，若简单将一次性投料成本作为投入来计算进度，忽视加工成本，势必会造成与实际完工进度存在明显不匹配。所以，找到影响完工进度的关键因素，才能正确使用投入法，合理确定履约进度。

（四）质保义务

新收入准则第三十三条规定，对于附有质量保证条款的销售，若能区分为一项单独的履约义务，则适用新收入准则，分别确认提供质保服务的收入及履约成本；若无法区分，则适用或有事项准则来判断是否需要确认为一项预计负债。目前，我国航空工业企业对于质保义务的处理方式不一，有的采取预提，有的采取实报实销，同类业务会计处理方法的不统一，新收入准则实施时，该问题将会再次凸显出来。

（五）主要责任和代理责任

新收入准则第三十四条规定，根据在向客户转让商品前是否拥有该商品的控制权，将企业分为主要责任人和代理人，分别按总额法和净额法确认收入。我国航空主机企业，存在着发动机由客户提供的情况，且发动机的价格由客户决定，企业没有定价权。新收入准则实施后，对于这类情况，若因相关合同、采购、付款形式，导致企业被认定为代理人，可能会涉及净额法确认收入的问题，将严重影响企业收入确认金额。

（六）信息体系

用投入法计算收入金额，需要相关的合同信息、生产投入信息作为基础资料，包括合同价格、采购数量、起始年度、预计总成本、已投入成本、历史已确认收入等等，每一份合同，从合同签订直到执行完毕，这些资料财务部门必须持续统计。新收入准则实施后，对于由过去“交付实现制”改为用“时段法”确认收入的主机企业来说，现有的信息体系是否能满足这些要求，若连相关的信息都无法统计，企业财务人员将无法核算收入金额。我们在实施新收入准则过程中，部分企业就面临这个问题。所以，新收入准则实施前，企业必须重建信息体系。

（七）核算系统

根据财政部《关于修订印发2018 年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2018]15 号）以及财政部会计司《关于2018 年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》，新收入准则实施后企业需要调整核算系统里的记账科目以及报表项目。包括新增“合同履约成本”、“合同取得成本”、“合同资产”、“应收退货成本”、“合同负债”等记账科目；新增“合同资产”和“合同负债”等报表项目。当然，理解并正确核算这些记账科目，正确列报这些报表项目，对财务人员而言，才是真正的挑战。

（八）税务影响

目前从事军品生产的航空企业，免征增值税，但需要缴纳企业所得税。当企业采用在交付时点一次性确认收入时，企业仅在交付时产生应纳税所得额，需要缴纳企业所得税。企业采用新收入准则后，按履约进度逐步确认收入，将会使纳税义务提前，一定程度上增加企业的短期现金流压力和税金的时间成本。

（九）绩效评价

新收入准则实施，将会改变企业经营业绩指标，按照履约进度确认收入，使航空主机企业收入实现的更加均衡，改变过去全年利润集中在12 月实现的局面。此外，资产负债表也会发生变化，部分过去报表上的应收账款和存货将会转入“合同资产”科目。这些变化，使我们从集团公司到企业内部，整个绩效考核指标体系也要相应调整，这样才能正确评价。避免将新收入准则带来的收入变化视为实现了均衡生产的影响；避免将因“合同资产”核算导致“两金”的减少视为“两金”压降的结果。

三、应采取的应对措施

针对上述影响，在未来2-3 年的过渡期内，航空工业企业应重视起来，积极开展相关准备工作，应对这次新收入准则带来的变化和影响。

（一）积极开展学习培训

近几年我们注意到，审计署等监管层从过去的侧重管理问题向管理和技术问题双侧重转变，如合并报表抵销、存货未实现利润、收入确认条件等会计技术问题也是审计关注的重点。另外，会计准则也呈现出频繁更新修订的趋势，这需要财务人员具备更高的业务能力，“会计”已不是过去意义上的“会计”，更应成为学习型、专家型会计。“干到老，学到老”形容财务人员恐怕是最贴切的。对于新收入准则，要积极开展培训学习，学懂弄通，财务部长以下的人员要“熟练”，CFO 要“熟悉”，这样才能有效应对。自2017 年新收入准则发布以来，集团公司高度重视，总部计划财务部已先后组织各企业开展培训学习。企业层面要结合自身的特点、所处的产业链位置、产品特点，有针对性地开展学习、研讨，侧重新收入准则在自身企业的实际应用问题，提前准备。

（二）梳理完善合同管理

针对新收入准则对合同的要求，企业要组织开展合同梳理，特别是军品合同，对照准则要求尽快完善相关条款。对于无书面合同、合同签订不及时等情况，要充分利用准则对合同的定义，寻找“口头形式以及其他形式”来替代；对于合同内容不满足“有效合同”五个条件的，要借此次契机推动客户修改合同，短期内实在无法修改的，要将“历史经验、行业惯例”整理成书面支持材料，用来证明合同的有效性，从而减少新收入准则对收入确认的影响。对于存在客户提供发动机的主机企业，要重新评估合同条款、采购形式、付款安排，避免被认定为“代理责任”而采用净额法确认收入。

（三）选择收入确认方式及计量方法

结合前面的分析，各航空工业企业要尽快确定新收入准则下，本企业的收入确认方式是适用“时段法”还是“时点法”。航空主机企业要区分军机和民机，军机应选择“时段法”确认收入，而民机两种方法均可以，要看合同具体约定，主要参考是否有“不可替代用途”以及“按进度分期付款安排”。对于选择“时段法”的，要进一步确定计量方法，特别是选择影响实际完工进度的“关键因素”。对主机企业而言，用加工量计算履约进度比材料投入进度要更合理。

（四）调整核算系统和信息收集体系

一方面，企业要按照财政部发布的报表格式要求，调整账务系统及报表格式，新设有关的会计科目和报表项目，为实施新收入准则做好准备。另一方面，企业要评估是否需要增设、调整部分核算岗位，让财务人员在日常核算中，改变过去收入核算的习惯，正确、熟练使用这些新科目开展核算。我们在实施新收入准则过程中，发现部分企业因准备不足、理解不够，“新瓶装旧醋”，只改报表未改账套，没有从根本上应用新收入准则。此外，根据新收入准则核算收入的要素，要重新评估现有的信息收集体系能否满足要求，比如生产车间的生产加工信息、合同信息，能否及时准确传递到财务部门，无法满足要求的要提前重新建立相关信息收集体系。

（五）调整绩效考核体系

在上述准备工作完成后，企业财务部门要根据新选定的收入确认方式、计量方法等，模拟新收入准则实施后对企业财务报表的影响，包括收入、利润、“两金”等指标可能发生的金额变化，业绩在月度、季度，甚至年度的分布趋势变化。根据测算结果来重新调整考核指标，使之与财务核算结果匹配，避免出现考核偏差。同时，各企业也应将影响结果上报集团公司总部，便于整体绩效考核体系的调整。

严格执行会计准则，提高会计信息质量，是对企业财务部门的基本要求。熟练掌握新收入准则是正确运用新收入准则的前提。作为航空工业企业重视新收入准则给我们带来的影响，从各个方面提前筹划方能应对自如。此外，新收入准则也给集团公司统一各企业收入会计政策和会计处理提供契机，有利于统一各主机企业收入确认方式和计量方法，提高各主机企业之间财务数据的可比性，推进财务规范化体系建设。

参考文献

[1]财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知[Z].2017-7-5.

[2]财政部.关于修订印发2018 年度一般企业财务报表格式的通知[Z].2018-6-15.

[3]财政部会计司.关于2018 年度一般企业财务报表格式有关问题的解读[Z].2018-9-7.

[4]肖萍.浅谈新收入准则对企业的影响[J].冶金财会，2018（1）：50-53.