林地是林业生产的物质基础，是森林赖以生存的条件。作为资产，林地资产是森林资源资产的重要组成部分，是林木生产的基础，是林木生产成本的组成部分。但长期以来我国林地一直未能作为资产入账，主要原因是根据《中华人民共和国土地管理法》的规定：中华人民共和国实行土地的社会主义公有制，土地所有权禁止买卖，使用权可以转让。我国国有林场和集体林场等林业部门的经营用林地大部分是无偿取得的，林地初始价值即林地使用权价值无从确认，且林地的无偿使用及对林地资产的会计定性存在争议。到目前为止，林业行业对林地资产的会计确认和计量尚未统一，包括新执行的政府会计制度也未制定出林地资产的会计核算办法。1988年4月12日，第七届全国人民代表大会第一次会议通过的《宪法修正案》规定：“土地使用权可以依照法律的规定转让”。1988年12月29日,第七届全国人大常委会第五次会议根据宪法修正案规定：“国有土地和集体所有土地使用权可以依法转让；国家依法实行国有土地有偿使用制度”。这些规定为国有土地进入市场奠定了法律基础。当前，在实践中已出现了多种形式的林地有偿使用和流转，林地作为一种逐渐稀缺的生产要素日益趋向于市场化，林地资产的内涵和作用也让更多人了解并予以重视，研究并解决林地资产的会计核算问题也就显得更为现实和必要。对林地资产进行会计核算，既是国有林场加强林地使用管理的需要，也是完整核算林木生产成本的需要，也是真实反映国有林场资产状况的需要。现就林地资产的确认、初始计量、后续计量、处置、账务处理等方面提出些粗浅看法。

一、林地资产的确认

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。首先森林资源的培育是以林地为基础，而林地是过去的交易或者事项形成的。其次，由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。如果某企业对一项资产拥有所有权，那么该资产要作为该企业的资产予以确认。按照实质重于形式原则，如果某一林业企业虽然不拥有林地资源的所有权，却能够实际上对其加以控制，那么就应当视其为企业的资产予以确认核算。在我国林地所有权归国家或集体所有，单位和个人只享有使用权或承包权，但这些林地往往由国家或集体委托给特定的会计主体进行经营使用管理，这些单位对林地资源享有实际的控制权。第三，预期会给企业带来经济利益。林地作为基本生产资料具有直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。一方面，森林资源的培育是以林地为基本生产资料，林木资源的生长带来的经济利益流入包含了林地的价值；另一方面，林地作为独立的资源也会给企业带来经济利益的流入，最明显的是林地使用权的流转、林地承包租赁、征占用林地的林地补偿等都会产生经济利益的流入或流出企业且成本或价值可以可靠计量。可见林地符合资产定义及资产确认条件，应当列入资产负债表。在《国际会计准则第16号-不动产、厂房和设备》(IAS16)中也明确规定：“对于发展或保持森林及类似的再生性自然资源所包含的活动或资产使用的，但又能与这些活动或资产分开的不动产、厂房和设备，适用本号准则”。由此可见，应对林地资源进行资产确认。

二、林地资产的初始计量

《国际会计准则第16号-不动产、厂房和设备》规定初始计量为“资产购置行为的交换凭证确定资产的成本”。在我国实践中因土地的公有制，林地只是使用权的有偿转让。按照货币计量假设的规定，能够进入资产会计核算范畴的必须是能够用货币加以准确计量，或者目前虽然无法确切地加以计量，但是可通过各种方式合理地予以估计的经济资源。所以，林地资产的初始价值的确认可以建立在取得使用权的价值上，初始价值的计量可按照以下两方面进行确认：①由国家或集体委托给特定的会计主体进行经营使用管理的，应以森林资源二类调查数据为基础，利用现有林地的实物量管理资料，分别不同立地类型，以最新国家或当地政府征占用同类林地的补偿费单价为标准，计算无偿划拨的林地资产价值。如《福建省人民政府关于全面实行征地区片综合地价的通知》(闽政[2017]2号)规定:“征地区片综合地价最低标准分别为一类区 38 750 元/亩、二类区 37 750 元/亩、三类区 36 750 元/亩、四类区 35 750 元/亩”。②通过林地租赁等有偿方式取得的，可以按照合同或协议约定的转让使用权价款及所支付的相关税费的未来现金流量现值作为该林地资产的初始价值，当存在活跃市场的条件下亦可采用公允价值来确定林地资产的初始价值。

三、林地资产的后续计量

1.无偿取得的林地因补偿标准调整时需调整林地资产的账面价值，相应调整“专用基金——森林恢复基金”。一般情况下，国家或当地政府征占用林地的补偿费单价相对稳定，变动较少，区类划分简单便于操作，且长期无偿使用的林地资产不需考虑摊销成本费用。

2.有偿取得的林地资产应按合同或协议约定的期限合理摊销应摊销金额，如采取年限平均法等，计入当期损益。

四、林地资产的处置

当林地资产出现转让、流转、投资和征占用林地等情况时，在报经批准处置资产后，应按照其账面价值结转成本。

五、林地资产的账务处理

建议在现有通用的会计科目中增设“林地资产”科目，核算林地的价值；在“实收资本”科目下增设“林地资本”明细科目，核算因林地资产入账后同时形成的国家或集体所有者的权益。

1.无偿划拨的林地按最新的国家或当地政府征占用同类林地的补偿费单价为标准，计算无偿划拨的林地资产价值。

借：林地资产

贷：实收资本——林地资本

2.购买林地使用权的, 按照合同或协议约定的转让使用权价款及相关税费的未来现金流量现值作为该林地的初始价值，合同约定价款与未来现金流量现值的差额计入“资本公积”。

借：其他费用等

贷：银行存款、财政拨款收入等

同时

借：林地资产(未来现金流量现值)

资本公积(差额)

贷：专用基金——森林恢复基金

3.无偿取得的林地当补偿标准调整时应相应调整其账面价值。

借：林地资产

贷：专用基金——森林恢复基金

4.有偿取得的林地资产摊销。

借：营林工程、加工物品等

贷：林地资产

5.林地资产因转让、流转、征占用林地等原因发生减少，报经批准处置资产后按照其账面价值结转成本。

借：资产处置费用

贷：林地资产

期末将“资产处置费用”发生额转“本期盈余”。