碳会计信息披露是指温室气体排放主体以相关的法律法规为依据，将生产经营过程中产生的碳会计信息以财务和非财务信息的方式提供给碳会计信息的需求者，满足政府和公众知情以及企业管理层进行决策的需要(申嘉琳，2017)。

2007年4月国家环保总局颁布的《环境信息公开办法(试行)》以及2008年2月国家环保总局颁布的《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》强制规定重污染企业必须披露相关信息，并鼓励其他企业自愿公开其环境信息。2018年中共中央国务院发布的《关于全面加强生态环境保护 坚决打好污染防治攻坚战的意见》，又进一步推进了我国生态文明建设的步伐。随着我国经济的发展，政府对环境保护的重视程度越来越高，对企业绿色生产的要求也越来越严格。

本文以重污染行业之一水泥行业中的代表性企业——安徽海螺水泥股份有限公司(以下简称“海螺水泥”)为研究对象，选取该公司2016—2018年的年报和社会责任报告，描述和分析了其碳会计信息披露的内容和方式特征，以期为其他企业提高碳会计信息披露水平提供借鉴。

一、海螺水泥碳会计信息披露概况

(一)海螺水泥碳会计信息披露表现

1.海螺水泥碳会计信息披露的方式

海螺水泥主要通过公司年报和社会责任报告进行公司碳会计信息披露，具体披露方式见表1。

表1 2016—2018年海螺水泥碳会计信息披露的方式

数据来源：海螺水泥2016—2018年公司年报和社会责任报告。

由表1能够得出，海螺水泥披露的碳会计信息以定性描述为主，财务数据不多。在公司年报中，主要是在第三部分公司业务概要中的报告期内公司核心竞争力变化，第五部分经营情况讨论与分析中的经营发展概述和下一年度展望，第六部分重要事项中的重大关联(关连)交易事项和重点排污单位环保情况说明，以及附注中的政府补助、递延收益、营业外收入等项目中对碳会计相关信息进行了披露。其中重要事项里的重大关联(关连)交易事项主要包括余热发电项目支出、采购立磨支出、水泥、熟料项目工程设计与技术服务支出以及设备耐磨件修理及备件采购等定量披露的内容。

2.海螺水泥碳会计信息披露的内容

(1)海螺水泥碳会计信息的表外披露内容

碳会计信息的表外披露主要反映一些不好量化或者无法用报表中项目反映的碳会计信息(王程程，2016)。海螺水泥碳会计信息的表外披露情况如表2所示。

表2 2016—2018年海螺水泥碳会计信息的表外披露

数据来源：海螺水泥2016—2018年公司年报和社会责任报告。

在环保核心竞争力变化上，公司近三年年报都是在强调公司通过降低煤电消耗、提高劳动生产率等措施确保本集团在行业内的成本领先优势，但是并未具体展开介绍。在本年度公司环保成就方面，年报中用了相对较多的篇幅来一一列举当年的环保节能技术成果，如2017年集团下属的白马山水泥厂试点建立“水泥窑烟气二氧化碳捕集纯化示范项目”，2018年生产销售的工业级二氧化碳纯度已达99.99%，等。而在公司下一年度将面临的风险预测中，近三年的信息披露每年都会提到国家环境治理力度加大带来了企业成本负担的加重，以及公司针对成本风险采取了哪些措施。

通过查阅公司近三年的社会责任报告可以得出，海螺水泥对环保方面社会责任的披露逐年详细，条理也越渐清晰。2016年的社会责任报告在上一年只是将环保责任笼统的分为清洁生产和节能降耗两方面进行简要阐述的基础上，将这部分内容分成了节能减排、资源使用、环境及天然资源三个部分。到了2017年，对上一年划分的三个部分进行进一步细分，如节能减排的介绍又被分为创新脱硝技术、三风机技改、“碳捕捉”等小方面，让信息使用者一目了然。而2018年的社会责任报告更是增加了具体的绿色生产案例描述，并归纳了一系列数据如矿山资源综合利用率、全年余热发电量等予以单独列示，以增强公司环保成就方面的说服力。

(2)海螺水泥碳会计信息的表内披露内容

碳会计信息的表内披露是将碳相关信息在财务报表中反映，针对不同事项涉及的碳相关信息反映在具体报表项目里。海螺水泥碳会计信息的表内披露情况如表3所示。

表3 2016—2018年海螺水泥碳会计信息的表内披露 单元：元

数据来源：海螺水泥2016—2018年公司年报。

公司碳会计信息的表内披露内容主要来自公司年报的“重要事项”和附注部分。近三年公司年报对于表内披露内容的区别主要来自表3的后四项，即报表附注中“政府补助”项目的变化。

2016年的年报中，政府补助项目并没有在附注中单独列项说明，而是将其归在递延收益和营业外收入的明细中。递延收益中涉及政府补助的明细包括节能技改和能源项目两方面补助，营业外收入中涉及政府补助的明细包括资源综合利用退税收入和碳排放收入。而2017、2018两年的年报附注对政府补助单独列项进行了说明，将其划为与资产相关和与收益相关的两类政府补助，前者确认为递延收益，后者直接计入其他收入或营业外收入。在与资产相关的政府补助明细中，又将节能技改补助细分为脱硝技术专项补助、垃圾环保一体化项目补助和基础设施建设返还。如此一来，政府和公众对企业收到的政府补助如何用于节能环保事项有了更清晰明了的掌握。

(二)海螺水泥碳会计信息披露的影响因素

1.外部影响因素

(1)相关法律体系的建设

国家发改委和财政部分别于2014年和2016年颁布了《碳排放权交易管理暂行办法》和《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》(征求意见稿)，这对于推动碳交易市场发展和规范碳交易会计处理具有深远的意义，使得碳交易会计处理得以规范，碳会计信息披露的完整性也更有保障。

(2)公司所处的行业特征

海螺水泥作为环保部明文列出的重污染行业之一水泥业的龙头企业，经营生产过程中不可避免地比非重污染行业的企业以及同行业其他小规模企业耗用更多的资源，产生更多的碳排放量(赵则铭、吴梦月，2018)。海螺水泥的这种高能耗、高污染的行业特征，使该公司承担更多的环保社会责任，面临更大的社会关注，从而促使公司必须披露完整、真实的碳会计信息以满足政府和公众的关注。

(3)雾霾天气

雾霾是指因空气中各类悬浮颗粒物含量超标而造成的空气状态，其中PM2.5是公认的造成这种天气的最主要原因。由于空气质量的恶劣，阴霾天气频繁出现，全国已有许多地区把阴霾天气与雾并为灾害性的天气预警，统称为“雾霾天气”。

图1 我国近五年全国平均PM2.5浓度
数据来源：互联网

由图1可知，随着政府对污染治理投入力度的加大，近几年来我国的空气质量逐年好转。海螺水泥同全国众多导致雾霾天气的大型工业企业一样，首当其冲地成为治理雾霾天气的重点排查单位之一。为了应对雾霾天气，保持厂区的碧水蓝天，海螺水泥采取了一系列节能减排和污染治理措施，从而不可避免地发生了大量需要披露的碳经济业务。因此，对国民健康产生严重威胁的雾霾天气成了公司完善碳会计信息披露体系的一大诱因。

2.内部影响因素

(1)产能水平和市场规模

2016—2018年度全国水泥产能前十强企业的生产数量和产能同比增长率如图2、图3所示。

由图2、图3可以看出，海螺水泥产能规模一直稳居全国亚军。尽管受市场和政策的大环境影响，水泥行业诸多企业近年的产能增速逐年放缓甚至出现负增长，而海螺水泥近三年的产能增速却始终保持稳定正增长。要实现产能增加，就必然需要投入大量资金和资源，提高生产效率和产品质量，而这些过程催生了大量的碳排放量和节能技改、碳排放权交易等碳经济业务，推动了海螺水泥完善碳会计信息披露的步伐。

除了提高产能，拓展市场规模也是水泥这种劳动密集型企业保持行业竞争优势的手段之一。随着国内市场的饱和，包括海螺水泥在内的同行业都将投资目光投向海外。我国水泥企业海外投资情况如表4所示。

图2 2016—2018年度全国水泥产能十强企业
数据来源：中国水泥网

图3 2016—2018年度全国水泥产能十强企业产能同比增长率
数据来源：中国水泥网

表4 2016—2018年我国水泥企业海外投资排行榜

数据来源：中国水泥网。

由表4可知，近年来海螺水泥海外投资额在同行业中遥遥领先。随着公司市场份额的不断扩大，其利益相关者数量也会随之增加，为维护广大利益相关者的权益，公司不得不重视碳会计信息披露的质量和数量，为其提供一个公开透明的碳会计实施环境，以增强利益相关者对公司良性发展的信心。

(2)管理层的环保意识

目前我国对于碳会计信息披露的方式及内容的具体操作并无强制规定，在这种情况下，企业管理层保护、治理环境污染的社会责任意识强烈与否，直接影响到公司碳会计信息披露的质量和数量。海螺水泥是世界最大的水泥熟料生产商之一，其管理层深知环境保护社会责任的重要性，多年来不断改进清洁生产水平，坚持配合政府的碳排放核查工作，定期进行碳排放知识培训和讲座，年报和社会责任报告里关于碳会计信息的阐述不断得以完善(王蕾、赵伟，2015)。有了公司管理层的重视和支持，公司碳会计信息披露体系的完善之路会更加通畅。

(3)会计核算基础背景

海螺水泥组织架构如图4所示。

图4 海螺水泥公司组织架构
数据来源：安徽海螺水泥股份有限公司官网

从图4可以看出，海螺水泥集团总部设有财务部，旗下140多家子公司的财务处(科)在财务部统一指挥下开展工作。集团财务团队人员齐备、分工明确，会计核算体系健全，现已连续发了20多年的财务报告。因此，海螺水泥的财务人员的业务水平和会计核算结果的质量都很有保障，公司完全具有提供高质量碳会计信息的实践基础。

二、海螺水泥碳会计信息披露过程中存在的问题

海螺水泥的碳会计信息披露在内容和方式上都在逐年完善，但目前仍存在几个方面的问题。

(一)披露内容范围窄，缺乏相关性

虽然海螺水泥在2016—2018年度的公司年报和社会责任报告中关于碳会计的信息数量逐年增加，内容逐年细化，但在多达两百多页的年报中涉及碳会计信息的内容占比仍然微乎其微。与碳会计相关的交易或事项大多是只言片语，并且多是避重就轻，只披露公司环境保护方面的成就而规避环境污染事故及其带来的损失。这样过于简单笼统的碳会计信息无法让信息需求者全面、精确的掌握相关信息。

(二)披露方式不规范，缺乏可比性

由于我国还没有正式颁布针对企业碳会计信息披露方式及内容的具体操作规定,使得海螺水泥披露碳会计信息的方式还不够规范，主要表现为两点，一是披露位置隐晦。通过查阅2016—2018年度的公司年报可以发现，海螺水泥对于碳会计的信息描述大多穿插于公司业务概要、经营情况讨论与分析或重要事项等部分的个别段落文字中，缺乏具有指向性的小标题指引，更没有设置专门的章节阐明，很难引起信息使用者的注意(梁嫦娟，2018)；二是披露方式模糊。海螺水泥既没有在传统的财务报表中增设碳相关科目，也没有单独编制碳会计报表或低碳评估报告。如此一来，信息使用者无论从横向还是纵向的角度都很难全面了解公司碳会计相关交易和事项。

(三)信息披露难以审计，缺乏可靠性

海螺水泥碳会计信息的披露以定性内容为主，可量化内容较少，这就导致了其碳会计信息的审计难度加大，许多相关信息的可靠程度无法得到保证。正是由于定性信息真假难辨的弊端，近几年，海螺水泥被曝出其子公司因厂区环境污染严重而被勒令停产的同时，公司年报和社会责任报告中反映的碳会计信息却只有积极的方面。这样不够可靠的信息披露不仅是对利益相关者不负责任，也有损行业龙头和大型上市公司的形象。

三、完善碳会计信息披露的建议

针对上述海螺水泥碳会计信息披露的不足之处，从企业外部和内部两个角度提出完善建议。

(一)企业外部环境角度的建议

1.加快制定碳会计准则和制度

政府应将制定碳会计准则和制度提上日程，使公司从碳会计要素的确认与计量，到相关经济业务的账务处理、披露等方方面面都有章可循，以保障碳会计信息需求者获取的碳会计信息全面、可信。

2.加强政府和公众的监督力度

政府部门应将当地规模较大，发生过污染事故的企业作为重点检查对象时时排查，同时不定时抽查其他重污染企业，并加重惩处企业违规排污行为。会计师事务所和国家审计机构作为第三方机构应对企业的碳会计信息进行专项审计，优化企业碳会计信息的可信度。舆论中介和媒体等机构应积极关注各重污染行业的企业环保责任履行情况，及时向公众披露企业的环境污染行为，鞭策企业提高碳会计信息披露水平。

(二)企业内部环境角度的建议

1.规范碳会计信息披露的内容和方式

海螺水泥在披露内容上，一是要完善现有披露内容，如公司本年度环保项目运行情况、节能减排技改情况等。这些内容的披露不应仅是笼统地点明成果，而是要详细列明其明细金额；二是要重视企业应当披露但目前尚未公布过的碳会计信息，如公司本年度对环境产生的影响和公司为治理环境污染付出的代价等(杨方蕾，2018)。海螺水泥在披露方式上要改变定性描述为主，定量数字为辅的方式，或在传统的财务报表中增列低碳科目，或单独编制碳会计报表使披露的碳会计信息真实可比。

2.提高公司员工的环保意识

公司应通过召开专题讲座、奖励一线员工节能技改贡献等途径向员工灌输低碳意识，自上而下将低碳思维融入企业文化。只有上至公司高管，下至一线员工都能将节能环保作为己任，公司碳会计信息披露的自觉性才会提高，信息质量也会有所保障。

3.培养专门的碳会计人才

公司应定期组织财务人员进行碳会计学习培训，向其传达碳会计最新的发展动态，补充碳会计所需的其他专业知识，如环境科学、社会学(陶莉娜，2017)。财务人员碳会计业务水平扎实，视野与时俱进，是公司具备正确处理碳经济业务以及全面、真实披露碳会计信息的必要条件。