黄杨梅刘广瑞  (九江学院会计学院江西九江332005)

摘要：本文以深圳市名骏和五金制品有限公司为案例，从内部控制环境内容，即治理结构、组织机构设置与  权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计机构、反舞弊机制进行了分析，发现公司治理和反舞弊机制是影响内部控制环境实施好坏的重要因素。认为加强和完善内部控制环境，能促进内部控制的有效实施，保证投资者的  合法权益并保证资本市场的有效运行，对促进我国经济的快速发展具有重要意义。

关键词：内部控制内部控制环境公司治理

一、弓I  言

民营经济作为我国经济肌体中最具有活力和生命力的组成部份，己成为支撑和推动经济增长的重要力量，对我国的经济发展起到了巨大的推动作用。但由于民营企业在发展过程中，内部控制环境出现了问题，而内部控制环境是内部控制的基础，从而导致内部控制  得不到有效的实施。2006年由财政部、国资委、证监会、审计署、银监会、保监会联合发起成立企业内部控制标准委员会，把内部控制作  为贯穿企业经营管理与风险控制全过程的系统工程来建设。加强和完善内部控制环境，对于改善我国企业内部控制现状，促进内部控制的有效实施，保证投资者的合法权益并保证资本市场的有效运行，促进我国经济的快速发展有着非常重要的意义。本文采用典型案  例来探讨内部控制环境。深圳市名骏和五金制品有限公司于2001年注册成立为私营有限公司，注册资金为800万人民币，职员和员工将近800余人。是一家非上市的民营企业，其主要生产液晶电视配件，电脑配件，手工艺及加工制品等，该企业成立初期其发展缓慢，后  来由于资金的到位及人才的增加，在4年内一直呈直线上升，最后由于该企业内部控制环境存在问题，而导致其走向衰退。

二、深圳市名骏和五金制品有限公司内部控制环境分析

内部控制环境主要包括治理结构、组织机构设置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计机构、反舞弊机制等。本文以深圳市名骏和五金制品有限公司这一有代表性的企业案例，以内部控制环境作为界定，并按各因素对内部控制环境影响的重要程度来分析  民营企业在内部控制方面存在的不足。

(一）治理结构、组织结构设置和权责分配分析著名经济学家吴敬琏指出，所谓的公司治理结构，是由公司资产的所有者、董事会、高级管理人员所组成一种制衡关系。治理结构是基础，组织结构设置是保障，而责权分配是表现，这三者相互依存，缺一不可。本文  案例企业有多个在开发项目，是一个很有活力的企业。企业内部设立了董事会、经理层分别行使最终控制权、经营决策权和经营指挥权，其董事会成员几乎是由“内聘董事”组成，董事会由大股东控制，董事长个人拥有控股权，并兼任总经理。根据2004年的一份该民营企业治理结构的调查，该企业股权结构基本情况是：私人股份所占比例为62%,企业主个人股份比例高达66%。企业业主及其亲友 股份所占比例之和达83%;技术人员、管理人员和其它人员各占3%;其它法人股份约占2%。该民营企业重大决策由企业主本人做出 的为82.7%,由部负责人做出的为12.72%,由企业主和部门经理共同做出的为9.2%。在财务决策中，由企业主本人做出的为63.35%,  由部门负责人做出的为32.67%,由企业主和部门经理共同做出的为9.7%。主要投资人和主要管理人具的身份仍然呈现高度的二者合一趋势。企业在重大经营决策的制定上，由主要投资人做决定的比例虽然呈下降的趋势，但是同其它形式相比，企业的重大决策大部分  还是由主要投资人决定。在组织结构方面，组织结构建立的依据不清晰，分工不合理，部门职责不明确，授权不到位。在权责分配方面，采购与付款未经适当授权，表现为采购员为了获得好处，与供应尚勾结，虚开供应商发票，在单位领导对采购发票审查不严的情况下，  模拟单位领导人的签名，报销资金。

从上述分析可以看出，该企业在治理结构、组织机构设置与权责分配方面存在以下问题：一是董事会虚化，一股独大，经营权与所  有权不分。在该民营企业中，虽然己经建立了董事会，但其成员是由内聘组成，并未发挥董事会的作用，董事会呈现明显的虚化状态。该企业之所以建立董事会只是为了满足公司法的相关要求，其对董事会的作用并不了解。企业虽然建立了相应的公司治理结构，但其效  果并不理想。从实际情况看，董事会的独立性不够，一方面董事长与总经理职位合二为一，另一方面则是经营管理层占据董事会的大多数席位，形成内部董事占优势的格局，管理层可以对自我表现进行评价。由于董事会由大股东掌握，比较难以形成独立的董事会来保证  健全的经营、决策机制以及经理层考核机制。董事长兼任总经理，股权高度集中，使得董事会的权力、公司经营管理的权力集中于法定代表人一身，这种制度为个人独断专行，损害中小股东权益开了方便之门。由于企业外部治理软弱，存在严重的“一股独大”现象，董事 长个人拥有控股权，大股东（主要投资人）的结构单一，股权过于集中，不利于董事会和管理层在更大范围内接受多元化产权主体的监  督和约束，从而使小股东的利益得不到切实保证。在“一股独大”的情况下，由大股东提名和实际控制的董事往往在董事会占绝大多  数，无论是一般决议还是特殊决议，董事会决策往往体现了大股东的意志，由此导致的大股东侵害公司及中小股东利益、董事会未能履行诚信义务、不勤勉尽责的现象非常普遍。由于中小股东持股数量和持股比例有限，对出席股东会不感兴趣，即使参加股东会也难以参  与决策，因此，中小股东往往并不关心企业的长远发展，而是热衷于短期的投机操作。二是组织机构的主线不清晰。该企业的主业是五金制品，其组织结构应符合其业务的性质，应按核心业务流程主线建立组织体系，而其现行的组织结构和分工体系没有体现这一原则。  分工不合理，部门职责就很难明确定义，这不仅给部门履行职责带来了不确定性，也给建立公正的绩效考核体系造成了困难。三是权责分配不明确。由于企业存在采购和付款授权不当，从而产生采购人员利用单位领导对采购发票审查不严的缺陷，与供应商合谋故意虚  开供应商发票，采购人员模拟领导的签名，造成资金流失不明，公司蒙受损失。因此，企业应明确地建立适当的授权和分配责任的方法，这样有利于充分发挥各级组织机构和人员的积极性，也有利于分清责任，提高企业整体运转的效率和效果。

(二）企业文化分析在经营期间该企业一直没有建立企业文化，也缺少应有的经营理念。由于企业是家族制企业，企业所有者及其亲属是企业的主人，员工是“外来人”。员工是被动的，缺少自我思想和主张，一切听从领导指挥，毫无主观能动性可言。员工之间缺  乏沟通，各自表现为心灵闭锁，从而导致员工的主人翁地位和意识不强，有的员工为了取悦于“家长”随意破坏企业管理程序，中层管  理人员没有发挥其功用。由于企业采用家族制，在企业经营中家族色彩较为浓厚，企业文化具有血缘性、情缘性和类血缘性的特征。突 出表现为将“家文化”强行植入企业，企业成员按照等级辈分进行排序，家族重要成员占据企业管理的高级职位，而且在人员的任用 上实行“近亲繁殖”，而且其经营管理层由复杂的血缘关系构成。企业经营者认为，亲戚更值得信任，因而看重血缘关系的理念在企业占上风，这使经营管理具有非理性特征和落后性特征，妨碍经营管理的问题长期存在，并日益加剧而得不到解决。人际关系看似亲密，  实则隐藏着各种矛盾，使企业缺乏理性运行的真实法则，企业管理制度形同虚设。血缘、情缘、类血缘反而使员工难以发挥其才干，同时也会抑制外来人才的引进。企业应冲破家族企业的种种弊端，制定健全的企业文化，并根据与时代的变化，制定自己的经营理念，使民  营企业进一步发展壮大。只有企业文化实施到位，才有利于内部控制环境的健康发展，从而才有利于内部控制的有效实施。

(三）人力资源政策分析企业在建立并实施人力资源政策控制过程中，应考虑薪酬制度和相应的激励机制。该企业多年来一直保持着较好的经济效益，员工的收入平稳的增长，人员也很稳定。但近年来骨干员工跳槽不断，并投向了竞争对手。分析其原因是：首先，  员工对不同职位之间的价值差异缺乏了解，造成了低位员工追求平均主义，高位员工不满意的状况。其次，分职位序列激励机制没有建立，不同序列的人员采用了统一的激励措施，针对性不强。第三，薪酬以岗位为主，没有与能力相结合，很多员工在自身的能力提高后就  不愿意留在企业继续工作。由于人力资源政策是影响企业内部环境的关键因素，而内部控制环境又是内部控制的基础，所以，人力资源政策实施的好坏也直接关系到企业内部控制是否健全。因此，企业应当制定与人力资源考核相挂钩的、科学的内部薪酬制度，在设  计薪酬制度时，应当体现对员工的激励作用和对人力资源的保护作用，注重长期激励与短期激励相结合、物质激励与精神激励相结合，应当有利于保持和吸引优秀的人才，有利于调动员工积极性和创造性，促进企业及员工自身的发展。建立和完善针对各层级员工  的激励约束机制，通过制定合理的目标、建立明确的标准、执行严格的考核和落实配套的奖惩，促进员工责、权、利的有机统一。

(四）内部审计机制分析该企业设置了内部审计机构，其由总经理领导，配备了相关人员，但存在内部审计制度不健全，内部审计的地位没有得到应有的重视，审计独立性较弱，权威性不够，审计权限受约束的问题。企业负责人对建立内部审计机构的必要性认识不  足，随意撤并内审机构，精简内审人员。由于企业领导者对内部审计机制认识不清，虽然建立了内部审计机构，但同监察、财会部门合并设立，而且审计人员的工资、福利费以及开展审计工作的费用等都纳入了经营管理部门财务预算的范畴。由于内部审计机构不能独立  于被审计部门，导致其实际工作无法对企业本身的经济活动和整个管理系统做出客观、公正的评价、监督和鉴证；内部审计机构不独立，其工资、福利费以及开展审计工作的费用等纳入了经营管理部门财务预算的范畴，从而制约着审计人员生存和发展的需要，无法对  其利益关系人进行独立监督；由于该企业领导者的素质不高，再加上社会上对内部审计宣传不够，导致其对内部审计的重要性和必要性认识不足，认为内部审计的主要功能在于对于企业内部规章制度执行情况进行监督，并通过查找漏洞提供改进建议来促使企业提高  效益，而忽视了对包括风险投资与管理在内的价值增值审计。企业领导者过低地估计了内部审计创造的价值，忽视了内部审计创造价值的隐蔽性和长期性特征；由于存在负责人随意撤并内部审计机构、精简内审人员的情况，使得机构和人员的稳定性得不到保障，影响  了内部审计工作的开展。

企业应该建立与现代企业制度相适应的内部审计模式，由于其内部审计机构是由总经理领导，这种模式有利于提高经营管理水平，但难以对本级公司的财务和总经理的经济责任进行独立的监督与评价。相对而言董事会领导模式由于其的领导层次较少，相对独  立性最强，因此，这种模式应是现代企业的内部审计机构模式最佳选择。同时应提高企业领导者对内部审计工作的认识，加强企业内部审计工作，保证内部审计机构具有相应的独立性，才可能为内部控制环境提供保证，从而促进其内部控制的有效实施。

(五）反舞弊机制分析有效的反舞弊机制，是企业防范、发现和处理舞弊行为、优化内部环境的重要制度安排。企业反舞弊工作应当关注：企业高级管理人员舞弊给企业内部控制和经营管理可能造成的重大影响；员工单独或者串通舞弊给企业造成损失；在财务  报告和信息披露方面弄虚作假等。2004年初，企业审计处在进行公司2003年报审计中发现物资处处长、仓库主任、废旧回收站站长等  人为了小团体的利益，擅自决定出售、截留废旧物资，将私自出售和截留的销售收入私分，同时物资处处长在知晓废旧物资销售及其销价变动要经过有关部门审核并履行合同手续，却擅自决定将废旧物资销售价格降价造成损失。其舞弊手法是擅自出售废旧物资并全部截留货款；收买门卫；擅自决定降价。

这起舞弊案件暴露出来的内部管理问题是严重的。物资处废旧物资的回收、分类、登记、过磅、合同、出售、收款、门卫检查等业务流程环节均出现了失控的情况：一是超越内部组织分工责任原则处置业务。根据公司内部职责权限，废旧物资的出售业务需要计划处  (如签合同）、财务鐵如价格变动审批）等部门和主管领导的审批，但大部分废旧物资的出售违反了组织分工控制原则，不通过计划处、财务处等业务部门，擅自决定和处理。在物资处内部也出现了这样的越位行为，本来企业为了规范废旧物资的出售，在物资处内专  门设立了废旧物资回收站，负责废旧物资回收和销售，但很多废旧物资业务没有经过废旧物资回收站，由物资处处长指定没有此项业务权限的综合室主任直接处理。二是违反职务分离原则办理业务。按照职务分离原则，某项经济业务的授权批准职务，应与执行该业  务的职务分离，但在废旧物资出售业务处理中，出现了批准人：物资处处长)亲自与客户处理降价、交款等业务。又如物资计量有过磅  员专司其职，却出现综合室主任参与废旧物资过磅等现象。三是不遵守业务流程控制。每一项经济业务的完成都需要经过一定的业务流程环节。废旧物资销售业务的环节包括：业务批准一物资过磅一填单一交款一办出门单一门卫验单放行。但是该企业废旧物资销售  却违反了业务流程，门卫复检先通知物资处人员后复检，致使参与废旧物资销售舞弊的人知道复检则按过磅如实填报，不复检则以少量的废旧物资申报并取得出门单，然后以超过出门单标明废旧物资实际数量出门的现象。又如废旧物资应先交款，才能办理出门单，门  卫并据此验单决定是否放行，但实际操作中出现了没有交款，也没有办出门单也放行的现象。四是废旧物资业务管理混乱。废旧物资的回收、登记、过磅、销售，没有做到点点相连，环环扣紧，有的无记录，无单据，没有形成连续性、完整性、有效性，回收和出售的数字统  计与实际出入较大。由于物资处废旧物资销售业务记录不完整，财务数据与物资处废旧物资销售业务记录无法核对，由于各生产单位没有记录,  物资处的废旧物资回收记录与各生产单位也无法核对。

在此次舞弊中主要起因是物资处主要领导的错误决定，参与的其他工作人员没有按岗位职责和规章制度予以抵制，同时由于舞弊者在门卫等重要部门给予好处，致使舞弊行为畅通无阻。废旧物资业务处理涉及的回收、分类、登记、过磅、合同、出售、收款、门卫检查  等流程环节均出现了失控。内部控制之所以失控，是有章不循、违章不究。之所以出现舞弊，是由于人的职业道德出现了问题，企业的 内部控制制度的“防火墙”被内部人员合谋推倒了。如果规范管理、违章必究、控制到位，舞弊案件是可以避免或及早发现的，可惜的是  该企业经营者没有认识到这一点，等到舞弊案件发生并造成损失后才寻找补救措施。因而，该企业应当建立健全反舞弊机制，明确有关部门在反舞弊工作中的职责权限和协调机制，规范反舞弊调查处理程序，建立情况通报制度，及时防范因舞弊，才能促进内部控制环境  的优化，进而使内部控制得到有效实施。

三、结论和建议

通过对该案例进行分析，，环境中的治理结构、组织机构设置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计机构、反舞弊机制均  存在问题，必然使该企业最终走向衰退。但该企业的内部控制环境失败主要是因为其在治理结构、组织结构设置、权责分配和反舞弊机制这些方面存在缺陷。从中可以得出，内部控制环境与公司治理是密不可分的，但反舞弊机制也是不可忽视的因素，有效的反舞弊机  制，是企业防范、发现和处理舞弊行为、优化内部环境的重要制度安排。内部控制环境是内部控制的基础因素，良好的公司治理和有效的反舞弊机制会使得内部控制更加完善，因此，民营企业应当通过建立健全和改进现有的公司治理模式，重视公司治理的同时，从而建  立健全的内部控制。企业要从根本上改善其内部控制环境，应着重从公司治理和反舞弊机制的角度考虑。笔者认为，应该注重以下方面：一是内部治理监控机制的选择。设立股东大会、董事会、监事会和经理层等机构，董事会、监事会和经理层成员不能相互交叉。另外，  加强监事会的作用，放大其监督和建议权，设立隶属于监事会的日常工作机构。具体可采取以下措施：建立科学的绩效考评与升降、奖惩体系；建立内部经理人竞争机制，充分发挥因竞争而产生出的信息比较动力、生存动力、信誉动力等非合同式的“隐含激励”作用和 经理人之间的自我监控作用；建立经理层定期向董事会报告的制度。二是外部治理监控机制的选择。对经理人的外部监控和约束，通  常主要来自产品市场、经理人市场和资本市场。目前，我国的资本市场和经理人市场还很不健全，尤其对于民营企业来讲，来自这两个市场的约束有限。而产品市场经过多年的发展己趋于成熟，公司产品的质量、信誉、占有率和盈利水平等，直接反映出经理层的经营水  平和业绩，对经理人产生最直接、有效的约束。此外，还可通过引入社会中介机构服务，形成外部监督和约束：借助会计师事务所的服务，定期对企业的资产和财务状况做出咨询；借助人才测评机构的服务，定期对经理层的经营能力、决策水平、领导力等做出咨询；借助  法律顾问，对企业的重大投资和经营行为进行审核，避免决策失误或陷入经理层的法律陷阱。三是建立健全有效的反舞弊机制。建立健全有效的反舞弊机制，明确有关部门在反舞弊工作中的职责权限和协调机制，规范反舞弊调查处理程序，建立情况通报制度，及时  防范因舞弊而导致内部控制措施失效、影响内部控制目标实现的风险。同时，应当完善投诉、举报管理制度，必要时可考虑设置舞弊举报热线，明确投诉、举报处理程序、办理时限和办结要求，确保投诉、举报成为企业反舞弊和加强内部控制的重要途径。

参考文献：

[1]     朱荣恩、应唯、袁敏：《企业内部控制制度设计》，上海财经大学出版社2005年版。

[2]     和丽芬：《公司治理与内部控制》，《财会研究》2006年第7期。

[3]     付陈玲、李馨：《内部控制环境的研究》，《社科纵横》2005年第5期。