河南莲花味精股份有限公司是国务院确定的520家重点企业之一，被农业部等八部委认定为全国第一批农业产业化龙头企业，现有资产总额45.44亿多元，职工10959人，号称国内味精生产的龙头老大。2010年4月29日，莲花味精收到河南证监局《关于对莲花味精信息披露问题的监管关注函》(豫证监函[2010]97号)，函称“通过非正式调查发现公司存在涉嫌虚增会计利润、重大诉讼事项未及时履行信息披露义务等违反证券法律法规的行为，并于2010年4月25日正式对公司立案调查”。这则消息引起了全社会对这个模范企业的广泛关注。本文对该公司的应收账款管理中存在的问题进行简单分析和总结，并从加强内部控制中风险控制角度给出了应收账款管理的一些指导意见。
    一、案例解读——“疑点”聚焦
    疑点之一：莲花味精应收账款结构欠合理。
    笔者将莲花味精应收账款结构与其同行业竞争者进行类比分析。同行业竞争者以梅花集团为代表。
    从图1和图2及表1和表2的对比中，明显看出莲花味精账龄结构欠合理，具体表现在以下两个方面：
    (一)应收账款中一年内到期的应收账款占总应收账款的比例偏低，与同行业竞争对手相比差距很大，而大部分上市公司该比例通常保持在70％以上。
     
    (二)一年以内应收账款占总账款比例有下降的趋势，2006年该比例为50.21％，2007年为31.14％，2008年为17.44％，并且一年以上，或者更精确地说三年以上应收账款占总账款的比例有明显上升趋势。
    疑点之二：三年以上应收账款坏账准备计提比例异常低。
    三年以上应收账款占总应收账款的比例相对其他上市公司来说，比较高，耐人寻味的是为什么莲花味精对这类应收账款只计提了15％的坏账准备？其他上市公司对三年以上应收账款通常计提50％～100％的坏账准备(例如梅花味精该比例为50％)。
    疑点之三：单项金额重大的应收账款的确认标准欠妥当。
    莲花味精年报中按风险类别不同将应收账款划分为以下三类：即单项金额重大的应收账款，单项金额不重大但按信用风险特征组合后该组合的风险较大的应收账款和其他不重大应收账款。注释中对总应收账款的种类划分做出了说明，分别为：1.单项金额重大的应收账款，是指本公司单项金额在500万元(含)以上的应收账款；2.单项金额不重大但按信用风险特征组合后该组合的风险较大的应收账款，是指本公司单项金额小于500万元且账龄在三年以上的应收账款；3.其余为其他不重大应收账款。单项金额重要性的确认以500万为界限来衡量是否存在合理之处？而梅花集团以120万为限②，长江通信(股票代码600345)对单项金额重要性进行“软”约束③，只是笼统地说是前五名欠款的汇总。相比较后两个公司对单项金额重要性的确认，梅花集团制定确认标准更好地衡量应收账款的风险大小，从而加强应收账款的管理。
    二、案例分析——“疑点”透视
    一年内应收账款占总应收账款比例有如此之低并有下降趋势的原因归根结底是缺乏整体风险意识。从企业文化层面来讲，上至管理人员，下至一线销售人员，他们的风险意识不强。管理人员为了完成销售指标，缺乏长远风险控制规划，他们通常选择最大限度地调动销售人员的积极性，只将工资报酬与销售任务挂钩，而忽视产生坏账的可能性，未将应收账款收回的可能性纳入考核体系；而一线销售人员为了个人利益，只关心销售任务的完成，领自己报酬，根本不关心企业是不是真的能收回该笔资金。对这部分应收账款，企业可能没有采取有效措施要求有关部门和经销人员全权负责追款，应收账款大量沉积下来，造成三年以上应收账款比重越来越高。企业为了回笼资金维持经营，只能选择继续销售，行业竞争的加剧，销售收入往往只能以应收账款形式收回，造成应收账款账龄结构的恶化。
    为什么莲花味精对长期滞留在外巨额应收款项计提超低的坏账准备？一方面，从风险控制角度来讲不可否认的是这些应收账款形成坏账的可能比较大，会计信息质量的谨慎性原则要求企业应计提相对较高的坏账比例。试想企业若要对巨额应收账款计提坏账准备意味着企业极有可能面临破产，笔者认为莲花味精此举不排除存在盈余管理之嫌。另一方面，企业部分应收款项是因为内部关联交易而形成，对这部分应收款项能够收回的可能性比较大，计提相对较低的坏账比例也有合理之处，同时也为关联交易提供便利。但是企业若想可持续发展，光靠盈余管理是远远不行的，盈余管理只是改变报告当期的损益，并不改变企业内在增长潜力，企业若从一开始就计提适度的坏账比例，并适时地调整坏账计提比例，应收账款账龄结构畸形现状或许会有所改善。
    单项金额500万元的界限是否能揭示应收账款的重要性水平？莲花味精为什么不选择120万元？或者更高1 000万元？莲花味精2009年年报中单项金额重大的应收账款高达28.40％，超过2.12亿元，相当于500万元的40余倍，若将界限定为120万元，控制起来就更加困难。笔者认为企业将500万元作为界限欠合理，近三年来企业单项重大金额的应收账款从绝对值和相对值上看均未发生显著变化，从某方面反映该重要性水平在制定中存在实质性漏洞。因此从风险控制的成本和收益角度分析，莲花味精要针对企业应收账款结构制定合理的重要性水平，加速收账，维持企业正常经营。受畸形的应收账款管理现状影响，与同行业公司相比，莲花味精的经营效率明显偏低。
    三、案例启示——“疑点”指导
    莲花味精应收款项计提的坏账准备比例异常偏低，大量应收账款滞留在外，账龄结构恶化等等现状，已经是企业不容忽视的问题，究其根本原因在于缺乏有效的内部控制制度。因此，贯彻内控基本原则，特别是风险导向内部控制思想，建立风险导向应收账款内部控制制度，对于已经存在与莲花味精类似的应收账款恶性现状或潜存该危机的公司来说势在必行。笔者认为风险导向应收账款内部控制制度的建立，应着手按以下两个层次逐步展开：
    (一)风险导向应收账款内部控制体系框架的构建
    风险导向应收账款内部控制体系框架，具体见图3。首先，根据企业战略目标，制定内部控制总体目标；接着，总目标逐层分解至具体业务层面，即结合企业各项经济事项建立相应会计科目的内控目标。笔者认为，应收账款内部控制必须有明确的目标，内容涉及：1.保证应收账款业务会计核算资料准确可靠；2.保证应收账款真实完整；3.保证应收账款及时回收等。
    明确应收账款内控目标后需要对其进行有效管理，管理的第一步是风险评估，正确的风险评估是实现目标的前提。
    
图3　应收账款内部控制体系框架
    应收账款风险评估包括以下三个步骤，第一步，识别企业经营行为的主要风险——经营风险和财务报表风险。经营风险主要表现为信用违约风险，财务报表风险主要表现为财务报表评价。第二步，追踪风险来源。信用违约风险来源于接受新客户、信用授予和欠款回收三个方面；财务报表评价风险来源于坏账准备计提的会计估计和单项金额重要性水平的确定。第三步，风险衡量。根据这些风险对企业影响的重要性和在长短期发生的可能性，对其进行排序；当然对于在短期内发生的可能性高且其涉及金额较大的风险需要优先管理。
    (二)风险导向应收账款内部控制关键控制点的设计
    接下来的工作是研究此类风险管理策略——PDCA循环策略。将评估中已发现应收账款内部控制中薄弱环节或实质性漏洞确定为关键控制点，PDCA循环策略就是按照计划、实施、检查和纠正的顺序对关键控制点进行管理，并循环进行下去。
    计划阶段，针对这些关键控制点设计控制流程。笔者认为，内部控制的本质是制衡和监督，因此，风险导向应收账款内部控制五个要素的设计中必须贯彻牵制、制约和监督思想。由于文章篇幅受限，仅以控制环境中组织结构和信息沟通设计为例：1.组织结构设计：(1)来自销售部门制约：应收账款的记录必须以经销售部门核准的销售发票和发运账单等为依据，以防止不存在的应收账款被虚列；(2)来自信贷部门制约：由信贷部门定期编制应收账款的账龄分析表，从中分析是否有虚列或不能收回的应收账款；(3)来自外部客户制约：根据应收账款的明细账户定期编制应收账款余额核对表，并将该表寄给客户请其确认。2信息沟通设计：信息沟通是保证PDCA管理策略有效的“神经系统”，良好的信息沟通有助于提高内部控制的效果和效率。为使应收账款风险评估在不同职能部门、不同层次全方位地运作有效，笔者建议管理层应该要编制一套通用的风险报告语言(类似XBRL语言)，这样才有助于企业管理者的及时了解和沟通。
    实施阶段，严格执行上述应收账款内控流程。控制流程要求企业对以下几个方面进行实时分析，即应收账款的账龄、应收账款的回收速度、对单笔金额重要性水平的确定依据，并把分析结果及时送交信贷部门更新客户信用信息。
    检查阶段，总结实施阶段中执行流程的结果。具体涉及：1.坏账准备的计提是否合理？2.坏账冲销是否经财务部门经理批准？3.单项金额重要性水平确定的依据是否合理？4应收账款的计算方法、分析内容是否合理？5检查审批的依据是否合理等等。
    纠正阶段，对总结检查的结果进行处理。成功的经验保留下来，并予以标准化，或制成应收账款内部控制指导书，便于以后日常工作中遵循；内控失效等不足之处，继续完善，有待下一次PDCA循环中解决。
    应收账款是一种只是记录在账上的债权而不是一种现实中看得见摸得着的实务性资产，它很容易被不法职员用来掩盖其徇私舞弊行为，同时应收账款是否可收回对公司真实财务状况影响很大。此外，应收账款记录也是信贷部门确定信贷状况的一个因素。所以对应收账款的控制是整个营业收入环节的一个控制重点。虽然现在大部分企业已经意识到内部控制的重要作用，可能是因为内部控制评价制度的缺乏，或者是内部控制的实施需要增加一些额外成本，管理者包括股东们在内还在犹豫是否实施，怎样实施？在这种思想的指导下构建的内部控制制度只能流于形式，导致目前内部控制制度的建设以及内部控制信息的披露仅仅是响应国家政策的需要。笔者认为我们应该积极宣传内部控制成功企业的模范作用，应收账款作为企业内部控制的一个重要内容，对其进行有效管理是毋庸置疑的。
    注释：
    ①莲花味精应收账款账龄结构分布表中无2009年数据，是因为莲花味精2009年年报中未披露按该结构划分的相关数据。
    ②梅花集团2009年年报注释中做出说明：“单项金额重大的应收账款”系指单笔金额超过120万元的应收账款。
    ③单项金额重大的应收账款，系根据应收账款前五名欠款汇总；单项金额不重大但按信用风险特征组合后该组合的风险较大的应收账款，系账龄超过3年以上款项(剔除单项金额重大部分)的汇总。