案情介绍[1] ：

       根据国家计委计燃字［1987］第22l号文件和水电部水电电规字［1987］第19号文件对牡丹江第二发电厂三期扩建工程计划任务书和初步设计的正式批复，该扩建工程需占牡丹江有机化工厂原有全部厂址。牡丹江有机化工厂顾全大局，同意全部搬迁。为此，1986年8月22日，牡丹江市人民政府在牡丹江有机化工厂召开了市长办公会，确定了牡丹江有机化工厂的新厂址。1987年4月7日，牡丹江第二发电厂与牡丹江有机化工厂签订了《牡丹江第二发电厂三期扩建工程全部动迁牡丹江有机化工厂赔偿协议》（以下简称赔偿协议），其中规定，动迁损失赔偿费由牡丹江第二发电厂付给牡丹江有机化工厂1100万元包干使用。1988年4月5日，黑龙江省土地管理局、劳动局、公安厅、粮食局、财政厅联合下发黑土建［1988］第24号《关于牡丹江第二发电厂三期扩建工程征拨用土地的批复》，确定牡丹江第二发电厂三期扩建工程征拨用地1827.69亩，其中1570.03亩用于牡丹江第二发电厂三期扩建工程用地，257.66亩用于牡丹江有机化工厂整体搬迁建设用地。1988年4月8日，牡丹江市土地管理局下发牡土建字［1988］10号《关于牡丹江有机化工厂整体搬迁建设征用土地的批复》，同意牡丹江有机化工厂征用北安乡裕民村土地257.66亩，作为整体搬迁的建设用地。同日下发牡土建［1988］11号《关于牡丹江第二发电厂三期扩建工程征拨用土地的批复》，同意牡丹江第二发电厂征拨土地1570.03亩。牡丹江市郊区财政局依据牡丹江市土地管理局牡土建字［1988］10号文件和财政部、中国人民银行、中国人民建设银行、中国工商银行、中国农业银行（以下称一部四行）（88）财农税字第8号《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》的规定，于1992年11月30日作出（112965）号耕地占用税扣缴通知书，从牡丹江有机化工厂的银行存款中扣缴人民币25万元税款。为此，牡丹江有机化工厂多次找牡丹江市人民政府和市财政局协调解决，但最终未获结果。且牡丹江市财政局未作复议裁决。牡丹江有机化工厂遂于1993年3月16日向牡丹江市中级人民法院提起诉讼。

       牡丹江有机化工厂诉称：牡丹江市郊区财政局在没有通知原告的情况下，便从该厂的银行存款中扣缴25万元耕地占用税款是错误的。况且该厂不是此项税款的承担者，请求法院撤销牡丹江市郊区财政局的财税字第（112965）号耕地占用税扣缴通知书，退还扣缴的25万元税款，并承担利息损失。

       牡丹江市郊区财政局答辩称：牡丹江有机化工厂占用耕地建厂房，按照《耕地占用税暂行条例》的规定，是耕地占用税的纳税义务人，应履行纳税义务。经多次催缴，仍不履行纳税义务，故通知其开户银行扣缴税款是正确的。请求法院判决驳回诉讼请求。

       牡丹江市中级人民法院审理认为，根据“一部四行”（88）财农税字第8号《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》第二条规定，征收机关在纳税人拖欠税款，经屡催无效的情况下，可以开具扣缴税款通知书，通知其开户银行扣缴税款。被告不能提供确定原告负有承担该项税款的证据，也未能提供其多次催缴的证据，其所作的财税字（112965）号耕地占用税扣缴通知书，证据不足。根据《行政诉讼法》第五十四条第二项第一目、第五十三条，参照财政部、中国人民银行、中国人民建设银行、中国工商银行、中国农业银行（88）财农税字第8号《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》的规定，该院于1993年9月7日作出判决：撤销被告牡丹江市郊区财政局1992年11月30日作出的财税字第（112 965）号扣缴原告牡丹江有机化工厂人民币25万元的耕地占用税的扣缴通知书。本判决自发生法律效力之日起3日内，被告将此款退还给原告，并承担利息损失。

       一审宣判后，牡丹江市郊区财政局不服判决，向黑龙江省高级人民法院提出上诉。黑龙江省高级人民法院经审理认为，占用原北安乡裕民村257.66亩耕地建厂房的是牡丹江有机化工厂，该厂是事实上的占地单位，是耕地占用税的纳税义务人，根据《耕地占用税暂行条例》第三条规定，应依法缴纳耕地占用税。

       在诉讼中，上诉人牡丹江市郊区财政局向人民法院举证，1988年6、7、12月份，1989年春季，1991年4月30日，该局曾派税务人员数次到被上诉人牡丹江有机化工厂催缴所拖欠的耕地占用税款，对此，被上诉人除否认1991年的一次催缴外，其余几次均予以承认。此外，被上诉人在二审答辩状中称：“1988年末，当上诉人对被上诉人处征税时被上诉人就申明自己不是纳税人。”据此，认定牡丹江市郊区财政局屡次催促牡丹江有机化工厂缴纳拖欠耕地占用税款，事实是清楚的，证据是充分的。牡丹江有机化工厂拒不缴纳耕地占用税，已构成拖欠税款的行为。牡丹江市郊区财政局依法作出的耕地占用税扣缴通知书，证据充分，应予以维持。其上诉理由成立，应予支持。原审判决认定事实证据不足，适用法律不当，应予改判。根据《耕地占用税暂行条例》第三条和《行政诉讼法》第五十五条、第五十四条第一项、第六十一条第三项规定，参照“一部四行”（88）财农税字第8号《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》第二条规定，该院于1993年12月22日作出判决：一、撤销牡丹江市中级人民法院［1993］行初字第1号行政判决；二、维持上诉人牡丹江市郊区财政局1992年11月30日作出的财税字第（112965）号扣缴被上诉人牡丹江有机化工厂人民币25万元的耕地占用税扣缴通知书。

       法理评析：

       （一） 案情分析

       本案的焦点问题有两个。其一，牡丹江有机化工厂是否是耕地占用税的纳税义务人。其二，牡丹江市郊区财政局屡催牡丹江有机化工厂缴纳所拖欠的耕地占用税款的证据是否充分。

       案中，一审人民法院主要从行政程序的角度，认为牡丹江市郊区财政局催交耕地占用税的证据不足，并进一步作出了撤销行政行为的行政诉讼判决。和一审人民法院的判决相比，二审人民法院作出的判决有两个方面的变化。第一，二审人民法院确认了财政机关核定耕地占用税的纳税人；第二，法院重视证据的收集，最终将事实明晰。本书的观点是，二审人民法院在充分弄清事实的基础上作出了正确的判决。

       （二） 税法的溯及力

       本案有这样一个事实：1987年4月7日，牡丹江第二发电厂与牡丹江有机化工厂签订了《牡丹江第二发电厂三期扩建工程全部动迁牡丹江有机化工厂赔偿协议》。我国耕地占用税的主要法律渊源——《耕地占用税暂行条例》则发布并实施于1987年4月1日。另外，我国耕地占用税的法律渊源还包括：《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》、《财政部、最高人民法院、最高人民检察院、公安部、司法部关于加强耕地占用税征收管理工作的联合通知》和《国务院关于切实做好耕地占用税征收工作的通知》等。上述三项与耕地占用税相关的法律渊源分别实施于1988年、1990年8月22日和1989年2月21日。本案的二审判决生效时间为1993年12月22日。仅仅从时间来看，该《赔偿协议》签订于《耕地占用税暂行条例》刚刚颁布之后的一个星期； 但在《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》、《财政部、最高人民法院、最高人民检察院、公安部、司法部关于加强耕地占用税征收管理工作的联合通知》和《国务院关于切实做好耕地占用税征收工作的通知》等实施之后。法院在判决该案时，面临着对上述法律的选择和适用问题。

       从法理看，该《赔偿协议》签订于《耕地占用税暂行条例》颁布之后，行为在法律之后，当然应当受到法律的约束。但同时该行为在上述三项法律之后这时，自然产生了税法理论上一个很重要的问题，即税法的溯及力问题。同时，本书认为，从实践的角度看，签订一项涉及到土地的重大性协议一般都经历一个较长的时段。即本案中的牡丹江第二发电厂与牡丹江有机化工厂之间签订协议的很大一部分行为应当在我国《耕地占用税暂行条例》颁布并实施之前。我们不妨作出一个这样一个假设：该合同的双方因为一件微不足道的事件使该《赔偿协议》签订在1987年4月1日之前。因此，税法的溯及力问题是本案应当首先考虑的问题。

       法理学认为，所谓的溯及力，也称法的溯及既往的效力，是指法对其生效以前的事件和行为是否适用。如果适用，就具有溯及力；如果不适用，就没有溯及力。相对应的税法的溯及力是指，税收法律对其生效以前的事件和行为是否适用的问题。

       按照法学的一般理论，法是否具有溯及力，不同的法律规范有不同的处理原则：侵权、违约的法律或者刑事法律一般以法律不溯及既往为基本原则；但对公民一方的权利授予的法律一般被认为具有溯及力。税收法律作为侵犯公民财产权的法律规范之部分，其溯及力具有自身的特色。

       从各国的税收立法实践看，税法的溯及力一般遵循四项原则：从旧原则、从新原则、从旧兼从轻原则和从新兼从轻原则。税法溯及力的确定同时应当考虑两个方面的因素：对税收法定主义的监守；对纳税人合法权益的维护。按照这两个标准来衡量，从新原则体现了对税收法律规范的尊重，即只按照现有并有效的法律规范税收法律行为；从旧原则体现了某些情形下对于纳税人信赖利益的保护（纳税人基于原有的较为有利的税收法律进行的税收行为）；从轻原则充分体现了对纳税人合法利益的保护。

       有学者认为，就税法的溯及力问题应当分为程序和实体两个方面：我国税收实体法应当采用“从旧兼从轻原则”；税收程序法应当采取“从新原则”。其理由是，从税收实体法来看，税法对纳税人利益不利的变更，应当坚持“从旧原则”；而对纳税人有利的变更，应当坚持“从新原则”，故税收实体法应当遵循“从旧兼从轻原则”，只有这样，一方面可以保持国家税法的连续性和稳定性，解决新旧税法前后衔接的时间效力问题，避免引起税收秩序的混乱；另一方面可以实现对纳税人利益的最大保护。税收程序法采取“从新原则”则主要是考虑到，一方面可以便利征税机关的税收征管；另一方面不至于对纳税人的合理性权益产生损害。[2]本案例同意此种观点。就本案来看，耕地占用税在实体上应当遵循《耕地占用税暂行条例》、《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》、《财政部、最高人民法院、最高人民检察院、公安部、司法部关于加强耕地占用税征收管理工作的联合通知》和《国务院关于切实做好耕地占用税征收工作的通知》的法律规定，在适用这些法律规定时，遵循“从旧兼从轻原则”。在程序上，则应当遵循“从新原则”，结合后颁布并实施的《行政诉讼法》、《行政复议法》等。

       （三） 耕地占用税的纳税义务人

       本案有关于耕地占用税纳税义务人的事实是，牡丹江第二发电厂与牡丹江有机化工厂之间的《赔偿协议》未就耕地占用税由谁缴纳的问题达成协议性的规定。另外，本案中，牡丹江有机化工厂占用北安乡裕民村土地257.66亩，作为整体搬迁的建设用地是基于各级国家机关的一系列批复[3]，从道德的角度，其行为本身讲具有顾全大局的意义。

       但是税收法定主义的价值在于促使所有主体——包括税收征收管理机关在内——按照法律现有的规定行事。耕地占用税的纳税义务人是耕地占用税的基本要素之一，由《耕地占用税暂行条例》第三条规定：“占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，都是耕地占用税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳耕地占用税。” 按照此条的规定，确定耕地占用税纳税义务人的条件有客观和主观两个方面：（1）占用耕地的客观事实；（2）主观上是为了，建房或者从事其他非农建设。耕地占用税的主体表现为：国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、其他企业、行政单位、事业单位、社会团体、其他单位、个体经营者和个人。同时《耕地占用税暂行条例》第十四条规定：“本条例的规定不适用于外商投资企业。”因此，财政机关在确定由谁缴纳耕地占用税时，应当考虑的因素仅仅在于：谁占用该土地、其占用的目的是否为建房或者非农建设。按照本案的实际情况，牡丹江有机化工厂是占用土地的主体，其占用的目的是为了搬迁，这一目的属于非农建设。因此，牡丹江有机化工厂是耕地占用税上的纳税人，而不管《赔偿协议》是否就缴纳义务人作出规定。财政机关作为耕地占用税的征收和管理机关，唯一的选择是合法和足额的征收耕地占用税，而不考虑牡丹江有机化工厂占用土地的原因，占地款项通过何种渠道解决等其他问题。

       （四） 耕地占用税的征收和管理

       结合本案，耕地占用税的征收和管理主要存在以下几个方面的问题：

       1、耕地占用税的征收机关、缴纳期限和地点。

       《耕地占用税暂行条例》规定耕地占用税的征收机关为各级财政部门。耕地占用税有同级批地同级征收办法，即由哪级土地管理部门批准，就由同级征收机关（财政部门）征收耕地占用税。纳税人应当在土地管理部门批准其占地之日起30日内缴纳耕地占用税。

       2、耕地占用税的征收和管理程序

       （1）财政机关征收耕地占用税应当遵循的程序

       耕地占用税并没有制定独立的征收管理的法律。而是由国务院授权财政部门对耕地占用税进行征收管理，具体程序按照《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的规定执行。

       《耕地占用税》第12条规定了财政机关在纳税或者违章处理上发生争议的解决程序：“纳税人同财政机关在纳税或者违章处理问题上发生争议时，必须首先按照财政机关的决定缴纳税款和滞纳金，然后在十日内向上级财政机关申请复议。上级财政机关应当在接到申诉人的申请之日起三十日内作出答复。申诉人对答复不服的，可以在接到答复之日起三十日内向人民法院起诉。”

       （2）其他各部门的配合义务

       《耕地占用税暂行条例》第九条规定：“土地管理部门在批准单位和个人占用耕地后，应及时通知所在地同级财政机关。获准征用或者占用耕地的单位和个人，应当持县级以上土地管理部门的批准文件向财政机关申报纳税。土地管理部门凭纳税收据或者征用批准文件划拨用地。”该条对土地管理部门施加了两项义务：通知同级财政机关义务和凭税划拨土地义务。

       财政部、最高人民法院、最高人民检察院、公安部、司法部发布的《关于加强耕地占用税征收管理工作的联合通知》规定了人民法院、检察院、公安部门的配合义务。各级人民检察院要支持财政征收机关征收耕地占用税。对财政征收机关移送的偷税、抗税案件，人民检察院要及时受理，认真查处。各级人民检察院应将查处征收耕地占用税中的犯罪案件作为一项任务。各级财政征收机关、人民检察院要相互配合，在强化征收管理，坚持以法治税方面，进一步采取有效措施，保证耕地占用税收入及时足额入库。

       各级公安部门要大力支持财政征收机关和征收人员依法执行公务，对围攻财政征收机关和殴打征收人员案件要及时认真查处。凡构成违反治安管理行为的，要按照《中华人民共和国治安管理处罚条例》的规定给予治安处罚；情节严重，构成犯罪的，要依法提请司法机关追究刑事责任。

       3、欠缴、偷逃耕地占用税税款、滞纳金和罚款等违法行为的处理

       财政部、最高人民法院、最高人民检察院、公安部、司法部发布的《关于加强耕地占用税征收管理工作的联合通知》，对于欠缴、偷逃耕地占用税税款等违法行为的处理进行了详尽的规定。包括：法院要支持财政机关做好依法征税工作。对纳税人拖欠税款、滞纳金、罚款，经催缴无效，（一）可按照1988年5月7日财政部、中国人民银行、中国人民建设银行、中国工商银行、中国农业银行《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》，由财政征收机关开具扣缴税款通知书，通知其开户银行扣缴应缴税款；（二）可提请土地管理部门停发或收回土地使用证，限期缴纳税款。采取上述两项措施无效时，由财政机关按照1989年11月4日最高人民法院《关于人民法院大力支持税收征管工作的通知》的规定，申请人民法院强制执行。情节严重构成犯罪的，依法追究刑事责任。

       财政部、中国人民银行、中国人民建设银行、中国工商银行、中国农业银行（88）财农税字第8号《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》的规定则具体针对欠缴耕地占用税的行为给出了处理意见：耕地占用税纳税人拖欠税款，经屡催无效的，主管耕地占用税的财政部门可以开具扣缴税款通知书（格式由各省、自治区、直辖市、计划单列市征收机关自定），通知其开户银行（含银行办事处、营业所，下同）扣缴应缴税款。各银行在接到正式书面扣缴税款通知后，要在规定的期限内，按照国家规定的扣款顺序，从其存款帐户中扣缴。各银行扣缴的税款、滞纳金，罚款要及时缴入国库。　同时，为了保障耕地占用税纳税人合法利益，该《通知》也提供了一系列的救济制度：纳税人在缴纳税款和滞纳金之后可以按照《耕地占用税暂行条例》的相关规定申请行政复议或者提起行政诉讼。

       4、耕地占用税的预征制度

       耕地占用税预征制度设计的初衷在于保障该税的税款能够及时和足额的入库。实践中，划拨土地等由于很多都是基于行政机关的指令，因此耕地占用税的征收对于财政部门来说尤为困难，耕地占用税预征制度为防止这种现象的发生提供了一种预防性措施。

       1990年1月1日起，在我国，凡有条件的地方对耕地占用税已经开始实行耕地占用税预征办法。财政部发布的《关于耕地占用税实行预征办法的函关》对耕地占用税预征制度规定如下：各级财政部门在坚持主征的前提下，实行预收税款的办法，坚持先缴税后用地的原则。占地单位或个人在申报用地时，要先向财政部门预交税款，并持财政部门开具的预交税款凭证，到土地部门办理批准用地手续；土地部门批准用地后，财政部门依据实际批准用地数，与纳税人结算税款，实行多退少补。各地对预征的税款，要严格管理，及时办理结算，严禁挪用截留，对于已经采取联合办公等办法收税，效果较好的，可继续实行。

       由此可见，土地管理部门等相关部门在耕地占用税征收管理过程中重要作用。

       5、耕地占用税征收证据的收集

       本案的另一个重要的问题是耕地占用税征收过程中财政部部门对证据的收集。牡丹江市郊区财政局屡催牡丹江有机化工厂缴纳所拖欠的耕地占用税款的证据是否充分是诉讼中的焦点之二。诉讼中，上诉人牡丹江市郊区财政局向人民法院举证，1988年6、7、12月份，1989年春季，1991年4月30日，该局曾派税务人员数次到被上诉人牡丹江有机化工厂催缴所拖欠的耕地占用税款，对此，被上诉人除否认1991年的一次催缴外，其余几次均予以承认。由此可以看出，牡丹江有机化工厂主观上知道有耕地占用税这项税款的，客观上也证实税收人员到牡丹江有机化工厂催缴所拖欠税款的事实是客观存在的。根据《行政诉讼法》第三十一条第五项规定，当事人的陈述，是证据的一种，可以作为本案的定案根据。

       据此，二审法院判决撤销一审法院判决，维持牡丹江市郊区财政局所作的耕地占用税扣缴通知书，是正确的。