某市国税局在一次普通发票检查中，发现其所属辖区企业的下属公司擅自使用收据，不申报纳税。于是，国税局的办案人员依法要求其限期改正，并提供以前经营中使用的票据。而该公司以自己未办理工商营业执照为由，声称其不具备法人资格，不是纳税主体，因此没有纳税义务，并且拒不改正错误，拒不接受税务机关的检查，拒不提供账簿。在无法从正面查清事实的情况下，办案人员从侧面出击，寻找消费者了解情况。根据多方调查取证，得知该公司与上级母公司存在着业务上的指导关系，但人员管理独立，经费自收自支，属独立核算企业，并找到了该公司开具的业务收费凭证。根据事实，办案人员下达了《税收违法事项限期改正通知书》，以及《税收处罚事项告知通知书》，对其未按照规定办理税务登记、未按照规定使用发票、未按照规定申报纳税的行为进行处罚，并要求限期改正。该公司在规定的期限内，既不改正，又未申请行政复议，也不履行纳税义务。于是，税务机关依法申请人民法院强制执行。执行结果是该市人民法院根据税务部门的申请，强制在该公司账户的存款中，划拨了欠缴的税款、滞纳金和罚款３万余元。

       法理评析：

       （一）我国企业的纳税人如何确定？

       我国现行企业所得税立法采取的是内资企业所得税法和涉外企业所得税法并行的模式。根据《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》，以及其他有关法律、法规，我国现行内资企业所得税法的内容主要有：根据《企业所得税暂行条例》第1条、第2条的规定，内资企业所得税的纳税人是位于我国境内的，除外商投资企业和外国企业以外的，实行独立经济核算的企业或者组织。具体包括：（l）国有企业；（2）集体企业；（3）私营企业；（4）联营企业；（5）股份制企业；（6）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。内资企业所得税的纳税人必须是实行独立经济核算的企业或者组织，即应同时具备以下条件：（1）在银行开设结算账户；（2）独立建立账簿，编制财务会计报表；（3）独立计算盈亏。也就是说，不管企业是否具备法人资格，只要企业实行独立核算，那么，该企业就是企业所得税的纳税人。所谓独立核算，是指同时具备以下条件：在银行开设结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立核算盈亏。也就是说，不管企业是否具备法人资格，只要企业实行独立核算，那么，该企业就是企业所得税的纳税人。实践中，大多数实行独立核算的企业是法人企业，比如，国有企业、集体企业、股份制企业等公司企业，但并不是所有的独立核算的企业都是法人企业，如合伙企业、个人独资企业，以及部分的私营企业、联营企业等。合伙企业、个人独资企业依法进行生产经营，它们在经济上实行独立核算，但在法律上它们均不是独立的法人，它们没有独立的法律人格。那么，它们应当是企业所得税的纳税人，还是个人所得税的纳税人呢? 从现行的企业所得税条例看，只要实行独立核算的企业，均是企业所得税的纳税人。

       在我国《独资企业条例》中，私营企业有三种形式：有限责任公司、合伙企业和独资企业，其中有限责任公司具有法人资格，其余两种形式均为自然人性质。企业登记管理的不规范，给确定企业所得税纳税义务人带来了许多困难。现行企业所得税不区分企业的法律地位，只要是独立核算的经济实体，在税收方面均作为独立的纳税实体，因此，税法规定的纳税人既包括具有法人地位的经济实体，也包括不具有法人地位的经济组织和实体，这种规定带来了许多问题。比如，总公司与分公司纳税主体难以界定。现行税法关于企业所得税纳税人的界定条件是：在银行开设结算账户，独立建立账簿、编制财务会计报表，独立计算盈亏，并进行工商注册登记的企业。根据这一规定，分公司应视为纳税人。但从企业设立分公司的目的上讲，主要是内部管理的需要，而且分公司不具有法人财产权，不能进行分配，不能独立承担责任，因此又不宜将分公司认定为企业所得税的纳税人。

       本案所反映的问题正是如何合理界定纳税人。如果仅仅以是否设立账簿为标准来判断是否为纳税人，那么，一个公司就可能会成为多个纳税人。随着经济体制改革的深化和现代企业制度的建立与完善，我国企业所得税纳税义务人的规定更显现出局限性。以独立经济核算单位为纳税人，还存在着企业所得税和个人所得税重复征税的问题。按现行所得税条例规定，作为自然人性质的私营独资企业、合伙企业以及合伙制的各类事务所，对于企业的所得，按企业所得税法的规定缴纳企业所得税；对于个人分得的部分，还应当按照个人所得税法的规定缴纳个人所得税，从而构成了重复征税。国际上通行的做法是企业所得税只对法人征收，对所有自然人则征收个人所得税，对不具有法人资格的企业不征收所得税，只对股东取得的利润和其他来源的各项所得征收个人所得税。我国的《公司法》、《合伙企业法》、《独资企业法》对企业的财产与自然人的财产作了比较清楚的界定，这样看来，分公司没有法人资格，理应由总公司汇总纳税，由总公司完全承担纳税责任。合伙企业没有法人资格，属于自然人，应当缴纳个人所得税。对于没有法人资格而属于自然人性质的独资私营企业，应纳入个人所得税的征税范围。我国国务院决定，自2000 年1 月1 日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产经营所得征收个人所得税。为了适应我国向市场经济进一步转轨的需要，应当改变上述三个简单的判断标准，借鉴世界各国的经验，采取法人税制，即以法人作为基本的纳税实体，这样有利于实施消除重复征税的所得税一体化措施。

       二、集团公司纳税主体如何确定？

       随着企业改革的深化，企业投资主体日益多元化，企业跨地区、跨国经营日益频繁，母子公司、总分公司的大量涌现，现行法规中关于纳税人的认定已经不能满足经济发展的需要。在本案中，企业的下属公司在税法中界定非常不明确，究竟将其界定为子公司、分公司，将会影响到企业的税收。根据现行税法关于企业所得税纳税人的认定条件，分公司应视为纳税人。但从企业设立分公司的目的来看，主要是出于内部管理的需要，而且分公司不具有法人财产权，不能进行利润分配，不能独立承担责任，因此又不宜将分公司认定为企业所得税的纳税人。我国企业所得税暂行条例规定以独立经济核算单位为纳税人，主要也是考虑到我国现行企业登记、管理制度的现状。实践证明这些制度并不可靠。纳税人的界定受制于登记管理或会计报表的编制，而这些因素都是可以人为改变的，这些管理措施不符合市场经济发展的要求。根据有关行政法律、法规的规定，企业在实际注册中，有的登记为“法人营业执照”，有的登记为“营业执照”。前者具有法人资格，以独立的财产承担民事责任；后者不具有法人资格，不能独立承担民事责任。

       目前，我国国有企业“转轨”的普遍做法是主辅分离，按专业分工和产权关系组建若干个子公司或分公司，作为集团的下属成员，集团负责统一决策和利润分配，分公司、子公司的利润全部并入集团公司。但按现行税法的规定，该集团及分公司、子公司均符合企业所得税纳税人的条件。于是，各地为争税源争管理权限竞相对非法人的分支机构征税。尽管法人的分支机构常常要求设置独立的会计账簿，但这通常仅仅是一种管理手段，不足以导致产生新的独立纳税人，特别是考虑到非法人的分支机构在法律责任方面与总机构是连带的。同时，由于改制后公司内部盈亏不均衡，会出现对企业内部利润征税而造成企业多缴税的情况，也会产生由于集团公司与分公司、子公司之间相互转移利润而导致企业少缴税的情况，最终影响企业的发展和改革的深化。因此，又不宜将集团的分公司、子公司认定为企业所得税的纳税人。以独立经济核算单位为纳税人，虽然对纳税人规定了三个条件，但由于缺少有限责任或自负盈亏的实质性条件，从而背离了法人作为基本纳税单位的原则。

       三、如何协调税务登记和工商登记的关系？

       我国《税收征管法》第15条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。”第16条规定：”从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。”按法律规定，纳税人应当同时办理税务登记和工商登记，但纳税人往往只办理工商登记，实际中并没有如立法者所预期的，依法办理税务登记。领取了营业执照后却不办理税务登记，逃避纳税。

       导致纳税人不依法办理税务登记的重要原因之一是，现行的法律规定不利于发现违法行为。纳税人之所以积极办理工商登记，是因为工商行政管理部门所核发的营业执照在纳税人的种种经济活动中不可或缺。如果生产者、经营者没有营业执照，则无法进行经常的经济活动；即使生产者、经营者无照经营，也很容易被工商部门查出。税务登记则不同，税务登记证只在一些涉税活动中需要，比如申请减免税、退税、开具外出经营活动税收管理证明、领购发票等，纳税人进行的日常经济活动，如签订合同、开设银行账户等都不需要有税务登记证件。纳税人不愿进行税务登记的主要动机在于逃避纳税，所以也不需要税务登记证来进行各种涉税活动。至于发票的领购，在发票管理不完善以及执法受人为因素随意影响的状况下，寻找出能钻空子的漏洞并非难事。加之程序上工商登记在先、税务登记在后的规定，有逃税动机的纳税人不办理税务登记，正是其进行“利益最大化”选择的合理结果。

       由于税务登记证在纳税人的日常经济活动中地位不高，纳税人不办理税务登记而又被税务执法机关发现、被处罚的机率较低，即使受到了处罚，其处罚和其得到的收益相比也小得多，这在客观上有利于逃避税务登记义务行为的滋长。为了防止纳税人不进行税务登记，应该加强税务登记证件在经常法律活动中的地位，比如在银行开户、订立合同等方面应有税务登记证的参与，这还要和其他部门加以协调，取得相关部门的支持。我国《税收征管法》第17条规定：“从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款账户和其他存款账户，并将其全部账号向税务机关报告。银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人账户账号。税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立账户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。” 我国《税收征管法》第73条规定：”纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查纳税人、扣缴义务人存款账户，或者拒绝执行税务机关作出的冻结存款或者扣缴税款的决定，或者在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人、扣缴义务人转移存款，造成税款流失的，由税务机关处10万元以上50万元以下的罚款，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处1千元以上1万元以下的罚款。”这样，纳税人为自己生产、经营的需要，也不得不办理税务登记。不论从哪方面入手，都要有对于违反登记义务的法律责任的规定。

       鉴于以上分析，应当改变我国现行《税收征管法》中对税务登记的约束软化的现象。可以考虑从以下两方面人手：一方面，由于我国现阶段对工商登记的管理比较严格，对生产者、经营者的约束比较强，因此可以尝试将税务登记与工商登记结合起来。比如，改变税务登记的现行程序规定，将办理税务登记规定为办理工商登记的前提条件，或者规定在营业执照年检的时候必须持税务登记证等，使税务登记不再成为可办可不办的事项。另一方面，加强税务登记证件在经常法律活动中的地位，比如在银行开户、订立合同等方面应有税务登记证的参与，这还要和其他部门加以协调，取得相关部门的支持。这样，纳税人为自己生产、经营的需要，也不得不办理税务登记。