某县劳动就业局（下称就业局）是承担着部分政府行政职能的就业管理机构。从1994年1月至1996年10月，该局收取劳务管理费、劳务服务费、县内临时工管理服务费、临时工培训费和劳务市场收入等共计578698.40元。1996年11月29日，该县地税局向就业局发出限期申报纳税通知书，12月2日和7日又两次发出限期交纳税款31394.71元的通知，就业局均未按期履行。12月13日，地税局依据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，以地税字第１号税务处理决定，对就业局作出处以应缴未缴的营业税、城建税、教育费附加31394.71元的３倍罚款计94184.13元，限于12月18日前入库。就业局不服，提起行政诉讼。就业局认为，自己是承担政府行政职能的就业管理机构，收费属于行政经费预算外的资金，因此本局不是纳税义务人。地税局令本局纳税，在遭到拒绝后又以行政处理决定对本局罚款。该处理决定适用法律错误，程序违法，请求人民法院予以撤销。而税务局则称，原告虽然是承担着部分政府行政职能的就业管理机构，但是属于自收自支的事业单位，应当依法纳税。原告未及时纳税，应当受到处罚。人民法院应当维持本局的行政处理决定。

       法院受经过审理认为，依照行政处罚法第41条的规定，地税局违背该法规定的程序作出的行政处罚，不能成立。该行政处理决定从程序上违法，依法应予撤销，法院无需再就行政执法实体方面的争议继续时行审理。据此，法院撤销了地税局的税务处理决议，本案的诉讼费由地税局承担。一审宣判后，双方当事人均未上诉，判决发生法律效力。

       法理评析：

       一、我国对行政性事业单位收费纳税是如何规定的？

       在我国，一些事业单位、社会组织和团体，虽然属于非企业的法人，但是他们却有自己的收入，因此出现了如何对他们征税的问题。此外，由于这类组织承担了大量的经营活动，因此使得这一问题更加复杂化。比如，一些公立医院和学校允许或鼓励从事各种各样的营利活动来补充经费，如果将这些活动排除在课税范围以外，我国的财政收入就会受到很大的影响。中央政府部门、地方政府部门、公立医院、公立学校、公检法等部门是典型的非纳税人，因为规范他们行为的法律框架不允许他们从事取得经营所得的营利活动。行政事业性收费纳税是国家为了加强对行政事业单位经营、服务性收费管理，由财政部、国家税务总局根据《中华人民共和国营业税条例》和《中华人民共和国企业所得税条例》的有关规定，按照行政事业单位收费项目的性质，对部分项目中的经营服务性收费收入依法征收的税收。这对于加强行政事业单位经营服务性收费管理、严格区分经营服务性收费和政府职能性收费、增加财政收入起到了积极作用。但是，由于对事业单位的收费征税的起征时间不长，因此，在实际操作中还存在许多问题。

       针对实践中对事业单位收费项目的乱减免税的情况，财政部、国家税务总局在1995年1月9日《关于必须严格执行税法统一规定不得擅自对行政事业单位收费减免营业税的通知》中指出，各级财政和地方税务部门必须严格执行税法，不准擅自对行政、事业单位的收费项目减免营业税，擅自减免税的要立即检查纠正。……对于事业单位的一切收费，凡属营业税征税范围的，均应依法征税。对于行政机关、司法机关、立法机关的收费，必须严格按照《营业税暂行条例实施细则》第13条所规定的两个条件划分征税和不征税的范围；凡不是由这些机关或其所属行政机关自己直接收取，而是由所属事业单位收取或委托其他单位收取的，均应征收营业税。

       1997年财政部、国家税务总局联合下发了《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》（财税字[1997]75号）和《关于调整行政事业性收费（基金）营业税政策的通知》（ 财税字[1997]5号）两个文件。各地按照这两个文件，陆续开展了对行政事业性收费的征税工作。但是，由于法规不配套、征税范围项目不明确等种种原因，行政事业性收费纳税与预算外资金管理不同程度地存在着一些难以化解的矛盾和问题。

       此外，同一部规范性文件中的规定也存在相互矛盾的地方。1997年，财政部、国家税务总局联合下达的《关于调整行政事业性收费（基金）营业税政策的通知》（ 财税字[1997]5号）规定：“凡经中央和省级财政部门批准纳入预算管理和财政专户管理的行政事业性收费，无论是行政单位收取的还是事业单位收取的均不征收营业税。”而同一文件中又规定：“为了便于征收管理，对于中央批准纳入预算管理的，由财政部、国家税务总局分批下发不征收营业税的收费、基金项目名单；凡经省级批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费、基金，由省财政厅、省地税局联合下发不征收营业税的收费项目名单。未列入名单的，一律照章征收营业税。”上述同一文件的两条规定本身就存在相互矛盾，不但财政、税务部门难以操作，而且让收费部门、单位也难以应付。

       除此之外，行政事业单位纳税的意识非常淡薄。这既有历史原因，也有现实原因。历史上，在税制改革之前，行政事业单位基本与税收无涉，因此纳税意识相对淡泊。现实中，行政事业单位多为管理部门，手中都握有一定的权力，税务部门在很多方面也要受其制约，因此征管力度自然会受到影响。在本案中，劳动就业局属于我国税法中规定的纳税人，劳动就业局所收的的一切收费，凡属营业税征税范围的，均应依法征税。

       二、行政事业单位哪些收入应该纳税？

       行政事业单位所应承担的税主要有以下几种：营业税，房产税、城建税、房产税、印花税、城镇土地使用税、教育费附加税。

       按照《营业税暂行条例》所列举的免税项目，行政事业单位的一些规费收入免缴营业税。除此之外，《营业税暂行条例实施细则》第13条还规定，立法机关、司法机关、行政机关的收费同时具备以下两项条件的免交营业税：（1）国务院、省级人民政府或所属财政、物价部门以正式文件允许收费，而且收费标准符合文件规定的；（2）所收费用由立法机关、司法机关、行政机关自己直接收取的。依据相关解释，立法机关、司法机关、行政机关超过国务院、省级人民政府或所属财政、物价部门正式文件规定标准收取的规费收入以及符合营业税税目税率表中列举的征税项目的收入和发生其它应税行为、取得其它应税收入，委托其它单位收取的规费收入，都应向当地主管税务机关申报纳税。立法机关、司法机关、行政机关符合《营业税暂行条例实施细则》第13条规定收取的规费收入和超标准收取的规费收入这两项收入在帐务划分不清的，应按规费收入总额申报纳税。事业单位无论是否超过规定的收费标准收取的规费收入(税法规定免税项目的收入除外) 和符合营业税税目税率表中列举的征税项目的收入以及发生其它应税行为、取得其他应税收入，都应向当地主管税务机关申报纳税。

       根据我国《房产税暂行条例》第5条的规定，只有国家机关、人民团体、军队以及由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产才属于免征房产税的范畴。对行政事业单位将非经营性资产转为经营性资产后，就不再属于免税的范围。比如出租的房屋，由于已改变了“自用”的性质，就必须依照上述房产税暂行条例的规定，申报缴纳房产税。在土地使用税方面，《关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第10条规定，国家机关、人民团体、军队自用的土地是指这些单位本身的办公用地和公务用地，事业单位自用的土地，是指这些单位本身的业务用地。行政事业单位用于出租的房地产，也超出了上述“自用”的范围，需要交纳土地使用税。按照《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》规定，凡缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人都是城市维护建设税的纳税义务人。因此，上述这些行政事业单位必须申报缴纳城市维护建设税。同样，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的有关规定，行政事业单位凡将非经营性资产转为经营性资产的过程中订立租赁合同的，还应当申报缴纳印花税。

       《中华人民共和国契税暂行条例》第1条规定，中华人民共和国境内的转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。第2条规定，该条例所称转移土地、房屋权属所指行为中包括了土地使用权和房屋的交换。第4条规定，土地使用权交换、房屋交换的计税依据是，所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。由此可见，行政事业单位，只要发生换回的房屋或土地使用权价值大于原账面价值的情况时，就应当主动向税务部门申报缴纳契税。依照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第2条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税人。该《条例》第3条又规定，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。所以，凡出售房地产，并按规定减去扣除项目金额后，仍有余额，即获得增值收益的行政事业单位，必须依照上述条例及其实施细则的规定，在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报事项。

       三、税收行政处罚程序是怎样规定的？

       在我国，有关税收行政处罚程序的法律依据，主要有《行政处罚法》、《税收征管法》及《实施细则》。此外，国家税务总局还制定了有关规章，比如《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》、《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法（试行）》、《税务稽查工作规程》。根据有关规定，我国税收行政处罚由税务机关实施。具体包括：（1）县以上税务局（税务分局）。这是最主要的一类税收行政处罚的实施主体。但是，由于稽查局专门负责追究偷税、逃税、骗税和抗税的行政责任，因此，各级税务局（税务分局）实施税收行政处罚的案件一般是除了上述税收案件以外的一般税收违法案件，以防止双重执法。（2）省以下税务局的稽查局。省以下税务局的稽查局虽然是其同级税务局的直属机构，但享有对外执法资格，对于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件享有追查权。（3）税务所。给予2000元以下罚款的税收行政处罚，由税务所实施。

       税收行政处罚的决定程序，是整个税收行政处罚的关键环节，必须依法、公正、公开进行。税收行政处罚决定程序包括简易程序、一般程序、听证程序。

       简易程序，是指在法定情况下，由税收执法人员对违反税收管理秩序的行为，当场作出行政处罚决定的税收行政处罚程序。适用简易程序必须符合下列条件：一是违法事实确凿；二是有法定依据；三是给予的处罚较轻，即对公民处以50元以下、对法人或者其他组织处以1000元以下罚款。税收执法人员在实施简易程序时，应当按照下列程序进行：向当事人出示税务检查证和税务检查通知书；确认违法事实并说明理由；告知权利、听取陈述和申辩；制作税收行政处罚决定书并当场交付当事人；将税收行政处罚决定书报税务机关备案。

       一般程序主要包括：立案、调查、审理、决定、送达等步骤。（1）立案。税务机关对通过各种途径获得的案件材料进行审查后，认为有税收违法行为发生、需要给予行政处罚、属于本机关管辖，而有调查必要的，应当正式立案。（2）调查。先调查取证后处罚，是税收行政处罚的一项基本原则。除了当场作出行政处罚外，税务机关（由其内设的调查机构负责）必须通过检查、询问、勘验、鉴定等手段，全面、客观、公正地进行调查，以收集有关证据，查清事实，为正确适用法律提供事实根据。税务机关在调查中，可以行使法定的税收检查权；要履行法定的回避、出示证件、保密等程序义务。（3）审查。调查机构进行调查取证后，对依法应当给予行政处罚的，应及时提出处罚建议，制作《税务行政处罚事项告知书》并送达当事人，告知当事人作出处罚建议的事实、理由和依据，以及当事人依法享有的陈述、申辩或要求听证的权利。审查机构应在自收到调查机构移交案卷之日起10日内审查终结，制作审查报告，并连同案卷材料报送本级税务机关负责人审批。（4）决定。税收行政处罚决定由税务机关负责人作出。审查机构应自收到本级税务机关负责人审批意见之日起3日内，根据不同情况分别制作以下处理决定书报送本级税务机关负责人签发税收行政处罚决定书应当载明法定的事项，必须盖有作出行政处罚决定的税务机关的印章。（5）送达。税收行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，税务机关应当在7日内依照民事诉讼法和税收征管法实施细则的有关规定，将税收行政处罚决定书送达当事人。

       税务机关对公民作出2000元以上罚款、对法人或者其他组织作出1万元以上罚款的行政处罚前，必须告知当事人有要求听证的权利；当事人要求听证的，税务机关应当组织听证。听证按照以下程序组织：（1）当事人要求听证的，应当在收到《税务行政处罚事项告知书》后3日内向税务机关书面提出听证要求；逾期不提出的，视为放弃听证权利。（2）税务机关应当在收到当事人要求后15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点等情况。（3）除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，听证公开举行。（4）听证由税务机关指定的非本案调查人员主持，当事人、本案调查人员及其他有关人员参加。当事人认为主持人与本案有直接利害关系的，有权申请回避。（5）当事人可以亲自参加听证，也可以委托1至2人代理。（6）举行听证时，首先由主持人宣布听证会开始、听证事项；然后调查人员提出当事人违法的事实、证据和行政处罚的建议；当事人对所指控的事实及相关问题进行申辩和质证；双方可以相互辩论；辩论终结，当事人进行最后陈述。（7）听证应当制作笔录，笔录应当交当事人审核无误后签字或者盖章。应当指出的是，听证程序只是一般程序中的一种特殊的调查处理程序，并不包含行政处罚程序的全过程。在听证程序前，一般必须经过一般程序的有关步骤（如立案、调查取证）；听证程序结束后，税务机关仍应按照一般程序的有关规定作出处罚决定。

       依照行政处罚法的规定，本案应当适用一般程序。也就是说，地税局应当履行立案、调查、审理、决定、送达等步骤。并且，按照有关规定，地税局对劳动就业局处以94184.13元的罚款，应当告知当事人有要求听证的权利。但是地税局并未严格按照法律的规定进行行政处罚。按照《行政处罚法》第3条第3款的规定，没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。因此，法院判决，该行政处罚因程序违法而无效是正确的。