案情介绍

       近两年，国际上两件名人涉税案闹得沸沸扬扬，引人注目，一件是意大利著名歌唱家帕瓦罗蒂涉税案，另一件是德国网球明星贝克尔逃税案。两案的主角都是世界级名人，基本案情和争论焦点也很近似，但结果却大相径庭，贝克尔逃税被罚，而帕瓦罗蒂则“幸免于罪”。出现这样的结果，并不是帕瓦罗蒂有什么高招，而是意大利反避税法律存在漏洞。参与此案公诉的检察官表示，他们不会放弃再次上诉的机会。

       世界三大男高音之一、著名歌唱家帕瓦罗蒂，1935年生于意大利北部的摩德纳镇，1983年宣布移居摩纳哥的蒙特卡洛。1996年以来，帕瓦罗蒂涉税麻烦不断。1996年，意大利税务部门在检查中发现，1989年～1991年，帕瓦罗蒂的音乐唱片销量剧增，他本人因此获得了大笔收入，但未向税务部门缴纳分文税收。于是，帕瓦罗蒂家乡摩德纳所属的博洛尼亚大区税务部门认为，他是通过“假移民”手段逃避意大利税收，因此将这位歌唱家告上了法庭。2000年7月，帕瓦罗蒂和税务部门达成庭外协议，帕瓦罗蒂一次性向税务部门补缴税款250亿里拉（约合1250万美元）。

       2000年4月，帕瓦罗蒂又被指控有骗税行为。2001年2月，帕瓦罗蒂第三次受指控。检察机关说他在1989年～1995年，未申报的应税收入在350亿～400亿里拉之间，约合1660万～1900万美元，因此又一次把帕瓦罗蒂告上法庭。

       帕瓦罗蒂自己说：“我一直以为把在意大利赚的钱‘弄’到国外才算逃税，可我是个在国外工作的意大利公民，我把从国外挣的钱带回意大利，我怎么会和逃税扯上关系呢？这样审判我认为真是太不公平了！”帕瓦罗蒂坚称自己一直遵纪守法，从来没有逃过税。

       “我是一个足迹踏遍整个世界的艺术家，所以我只向我演出所在地的政府缴税。我在意大利演出，我就向意大利交纳税款；如果我在纽约演唱，我就要向纽约交纳税款。我想这是一件很符合逻辑的事情，而且我认为很快就会有这方面的法律出台。但是在税款问题上，各家报纸实际上是在质疑我的诚实，所以就象我说过的那样，我将停止斗争并且缴清税款——虽然我认为自己是绝对正确的。那可是一大笔钱，哈！我希望你会同意我的观点。无论如何，我损失了一笔钱，但是我维护了自己的名誉，对我来说这才是最重要的。”

       本案中双方争论的焦点是帕瓦罗蒂是不是意大利的税收居民，他在世界各地获得的收入要不要向意大利税务部门缴纳所得税。

       在税收管辖权上，意大利是同时实行居民管辖权和地域管辖权的国家，也就是说，只要是意大利的税收居民，就要对其取得的所有收入向意政府纳税，不管这些收入来自国内还是国外。

       帕瓦罗蒂认为，自己已正式移居摩纳哥的蒙特卡洛多年，并一直长年居住在那里，已不是意大利的税法居民；而且自己每年在世界各地约50个城市进行巡回演出，其收入也不是在意大利获得的，因此无需向意大利税务部门缴纳税款，对他进行起诉是没有依据的。但检察官则认为帕瓦罗蒂是假移民，真逃税。检察官指出，帕瓦罗蒂虽然在1983年宣布移居摩纳哥的蒙特卡洛，但据调查，他每年在蒙特卡洛的居住时间都未满6个月，而大部分时间仍是在意大利度过的，他仍是意大利的税法居民。

       意大利税务当局在对其财产状况调查后认为，帕瓦罗蒂在摩纳哥的那座价值20万英镑的公寓占地面积不到100平方米，其面积、设施与帕瓦罗蒂的身价不符，不能算是一个永久居住的地方，而他在意大利的房产价值远远超过他在摩纳哥的这座房子，因此，意大利税务当局认定帕瓦罗蒂属于意大利居民，应就其全部所得向意大利纳税。

       检察机关称，1989年～1995年间，帕瓦罗蒂的主要居住地不可能是蒙特卡洛，因为他在摩德纳拥有一幢巨大的住宅，在意大利的海滨度假胜地帕萨洛还拥有豪华别墅。而他在蒙特卡洛居住未满6个月，不能算是当地正式居民。帕瓦罗蒂本人也拿不出充分的证据证明他在此期间一直居住在“免税天堂”蒙特卡洛，所以，他仍是意大利公民，应该在意大利纳税。检察官们还表示，即使帕瓦罗蒂是住在蒙特卡洛，他在摩德纳及意大利其他城市仍有商业经营活动，应该照章纳税。据一位检察官员说，他们准备传唤25名商业演唱会的证人，其中包括欧美等国大型歌剧演唱会的后台老板出庭接受质询。

       审理此案的意大利摩德纳法院法官认为，首先，按意大利法律，被检举的纳税人负有证明其是哪国居民的举证责任，而帕瓦罗蒂不能提供其每年在摩纳哥居住满6个月的充分证据，所以帕瓦罗蒂不能算蒙特卡洛居民，仍是意大利税收居民。

       其次，在住所判定上，虽然帕瓦罗蒂说他的永久住所在蒙特卡洛，而且在那里有一栋价值20万英镑、占地100平方米的公寓式房屋，但他在意大利的摩德纳也有一套豪华住宅，其中包括15个公寓和１个花园，价值200万英镑，由帕瓦罗蒂和前妻共有。同时他在意大利的佩萨罗还有一间别墅，其中包括3栋小公寓，１个可以停放6辆车的车库，１个游泳池，价值120万英镑。按国际惯例，如果一个人在两个或两个以上国家同时有住所，应该认为与其个人经济关系更密切的住所是永久住所。本案中，帕瓦罗蒂的主要房产在意大利，因此按住所标准，帕瓦罗蒂也应当被判定为意大利税收居民。

       再次，1999年意大利通过的一项反避税法案规定，从1999年纳税年度开始，如果意大利居民移居至被认定为避税地的国家，即使其名字已从意大利市政户籍登记处删除，但仍被认定为意大利居民。而摩纳哥正在意大利政府列出的避税地名单中，因此，帕瓦罗蒂被认为意大利税收居民是确定无疑的。他应该就其在全世界范围内取得的收入向意大利税务当局缴税。

       但是根据意大利现行诉讼程序，1999年出台的这项新法律没有追溯力，对发生在以前的事实没有追究的权力，而在此之前，意大利在移民方面又未作出任何限制和规定，关于反避税方面的新法律又在讨论制定当中，因此，2001年10月，摩德纳法院最终作出判定，公诉人对帕瓦罗蒂逃税的指控不能成立，这位男高音无罪。

       但本案并未就此画上句号。公诉方表示，因为反避税新法律与以前的法律没有很好的配套和衔接，致使许多逃税者躲过了法律的制裁。帕瓦罗蒂被判无罪，也是侥幸过关，他仍然存在利用“假移民”手段逃税的可能。因此，公诉方将不放弃再次上诉的权利。

       摩纳哥是世界著名的“避税天堂”，2000年6月被经合组织列入了避税地“黑名单”，许多国家的个人和公司，都通过各种手段，利用这一避税地逃避本国税收。而意大利是世界上逃税最严重的国家之一，许多人都通过假移民到摩纳哥而逃税。因此，分析家指出，意大利政府必须尽快完善反避税相关法律，加强对利用避税地进行逃税的人的打击力度。[1]

       法理评析

       （一）税收管辖权

       税收管辖权是国家主权在税收领域内的体现。税收管辖权是指一国自主决定对什么人征税、征收什么税和征收多少税的权力。[2]源于国家主权的税收管辖权主要包括：（1）收入来源地管辖权，即国家有权对源于本国境内的所得征税，纳税人只就其所得负有限纳税义务。（2）居民税收管辖权，即国家有权对本国税法规定的居民所得征税，纳税人负有无限的纳税义务。（3）公民税收管辖权，即按照自然人的国籍确定纳税人的身份。

       居民税收管辖权是国际法上的属人原则在国际税收上的反映，是指不论跨国的应税所得来源于境内或者境外，只要是本国居民取得的收入，其居住的所在国就有权对其征税。这种征税权效力及于一国居民的全部财产和所得，因此，纳税人承担的是无限纳税义务。收入来源地税收管辖权是国际法上的属地原则在国际税收上的反映，是指不论跨国纳税人是哪个国家的居民或公民，收入来源国有权对其发生在该国境内的收益或所得征税，这种征税权的客体限于其本国境内的收益或所得，纳税人承担的是有限纳税义务。在帕瓦罗蒂涉税案中，由于意大利同时实行居民管辖权和地域管辖权，基于居民税收管辖权，只要是意大利的税收居民，就要对其取得的所有收入向意政府纳税，不管这些收入来自国内还是国外。所以意大利对帕瓦罗蒂享有税收管辖权。“我是一个足迹踏遍整个世界的艺术家，所以我只向我演出所在地的政府缴税。”在居民税收管辖权上，帕瓦罗蒂的这个理由无法成立，无论他在哪个国家演出，他都要基于他意大利居民身份就其全部所得向意大利缴税。

       （二）关于居民身份的认定

       帕瓦罗蒂涉税案中，居民身份的认定是一个焦点问题。在国际税法理论上，居民税收管辖权的核心问题也是居民身份的判定。实行居民税收管辖权的国家只对本国居民行使居民税收管辖权，因此判定纳税人的居民身份是该国征税的前提。自然人居民身份的判定，有以下几种标准：一是住所标准，以自然人在征税国是否拥有住所这一法律事实来判定其是否为征税国的居民，而不问该自然人的国籍。对于何为住所，各国的规定不一。法国税法规定，凡在法国境内拥有永久性或经常性住所的个人，均为法国税法上的居民。有的国家还结合自然人的定居意愿来判定其是否为居民纳税人。荷兰就是这么规定的，自然人在荷兰有家庭、住处或有长期居住意向就为荷兰的居民纳税人。二是居所标准，以自然人在征税国是否拥有居所这一法律事实来判定其是否为征税国的居民，居所是指自然人经常居住但又不具有永久性居住性质的场所。大多数国家采用居所与居住时间相结合的标准来判定自然人的居民身份。所谓居住时间标准以自然人在一国居住或停留的时间长短来判定其是否为该国居民，而不考虑其在国内是否有居住之处或财产。关于居住或停留期限，大多数国家为6个月或1年。但是在居住或停留时间的计算方面，各国有一些差异：有的规定自然人只有在本国连续居住时间超过法定时间，才为本国居民；有的规定累计停留时间超过法定期限，也为居民纳税人。各国通常同时采用住所标准和居住时间标准，自然人只要符合其中一个标准，就可判定为居民纳税人。

       依据英国的个人所得税法案规定，在英国，一年内累计逗留183天以上的为英国居民，连续四年访问英国，每年平均逗留91天以上或四年中累计逗留一年以上的人，从第五年起，也认定为居民。常年居住在英国的人视为普通居民，不需要在英国有固定的住所。在法国拥有永久住所或拥有永久居所并居住超过5年的人，为法国的永久居民。法国是根据纳税人的经济利益中心来确定永久住所，具有确定性和合理性，如何判定经济利益中心，依据两条标准，一是纳税人是否在法国开展主要的经济活动，如果纳税人在法国开展主要的经济活动具有永久性、稳定性，则该纳税人为法国永久居民；如果纳税人既在法国也在法国以外开展经济活动，以其相对的分量来决定其经济利益中心所在地。二是纳税人主要财富坐落地是否在法国，这一判定标准通常是在纳税人未在法国开展经济活动的情况下才使用的。不动产和固定资产的坐落地比较容易确定，对于证券等动产财富坐落地的判定，一般采用动产的实际存放地，而不是其拥有者或管理者的所在地。至于主要居所的确定，法国是这样规定的，纳税人在法国没有利益中心的情况下，只有在法国拥有主要居所且居住超过5年，才被认定为法国税收意义上的永久居民。主要居所的判定必须考虑居所对纳税人而言是否为“主要的”，并且纳税人5年内大部分时间应居住在该居所内。在法国拥有非永久住所或居所或者有主要临时住处的人为法国的临时居民。如果纳税人在法国停留183天以上，就被认定为有主要的临时住处。法国个人所得税法规定永久居民应就其来源于法国境内外的收入所得承担无限纳税义务，临时居民要对来源于法国境内的全部所得承担有限纳税责任，而且还必须缴纳最低限度税，其税基为居住场所租金价值的3倍。对法国的非居民，仅就其来源于法国境内的直接所得承担纳税责任，而对于来源于法国的股息、利息和特许权使用费等间接投资所得则免征税。

        联合国协定范本和OECD协定范本都认为，居民是按照协定缔约国的法律，由于住所、居所、管理机构或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。这一定义比较笼统，操作性不强。世界各国一般是通过国内税法来确定跨国自然人的居民身份。大多数国家通过住所标准和时间标准来确定一个自然人的居民身份。

       具体到帕瓦罗蒂这个案件中，认定帕瓦罗蒂是意大利居民主要基于以下理由：（1）帕瓦罗蒂自己不能提供足够证据证明他每年在摩纳哥居住满６个月，这样他是摩纳哥居民的说法难以被法院支持。现在很多国家在反避税实践中，都确立“纳税人举证”原则。（2）依据住所标准，帕瓦罗蒂在意大利拥有住所。虽然帕瓦罗蒂说他的永久住所在蒙特卡洛，而且在那里有一栋价值20万英镑、占地100平方米的公寓式房屋，但他在意大利的摩德纳也有一套豪华住宅，其中包括15个公寓和１个花园，价值200万英镑。他在意大利的佩萨罗还有一间价值120万英镑的别墅。按国际惯例，如果一个人在两个或两个以上国家同时有住所，应该认为与其个人经济关系更密切的住所是永久住所。依据“密切联系”原则，认定帕瓦罗蒂的主要房产在意大利，因此按住所标准，帕瓦罗蒂也应当被判定为意大利税收居民。（3）意大利的单边避税措施。1999年意大利通过的一项反避税法案规定，从1999年纳税年度开始，如果意大利居民移居至被认定为避税地的国家，即使其名字已从意大利市政户籍登记处删除，但仍被认定为意大利居民。而摩纳哥正属于这样的避税地，因此，帕瓦罗蒂被认为是意大利税收居民。

       （三）避税与反避税

       国际避税是跨国纳税人通过合法方式，跨越税境，逃避相关国家的税收而进行的一种减少税收负担的行为。随着世界经济一体化的发展，国家避税越来越成为国际税收关系中一个普遍关注的焦点。国际避税的内在因素主要是纳税人总是尽可能地想减轻税负。避税与偷税相比，既不违法税法，又能获得额外收益。外在因素主要包括：（1）各国税收管辖权上的差异。各国行使税收管辖权有居民、公民和地域管辖权三种，有的国家兼采两种或三种，有的国家采用单一的某一种税收管辖权。这样，纳税人就可以利用有关国家税收管辖权的差异，力图避免同一个行使居民管辖权的国家发生人身法律关系方面的联结，或是避免同一个行使地域管辖权的国家发生地域联结，可以在相当大程度上规避一部分税负。（2）各国征税范围及税率上的差异。虽然世界上大部分国家都征收所得税，但在课征范围上，不同国家仍存在差异，一些国家甚至不征收所得税。在税率上也有很大的差异，有的国家实行比例税率，有的国家实行累进税率，有的国家税率较高，有的国家税率较低。这些都会刺激纳税人在不同国家税收管辖权范围之间的流动，以达到避税的目的。（3）各国在税收优惠措施方面的差异。世界上很多国家都为纳税人提供了种种优惠条件，由于这些税收优惠，使得一些国家的实际税率大大低于名义税率，即使在一些高税率国家也有避税机会。纳税人利用有关国家的税收优惠，可以有效地达到避税的目的。（4）税法实施上的差异。有的国家税收征收管理比较科学严谨，征管人员素质较高，避税风险就比较大。而有的国家税收征收管理水平较低，税收征管不严，为避税人提供了机会。

       纳税人可以采取许多方法来规避居住国的纳税义务，如避免在原来居住国有永久性住所，流动性居留或频繁迁移住所；或者把住所从高税国迁往低税国；或者利用相关各国对居民居住时间标准的不同规定，选择在一国的居住时间，等等。例如A国规定累计居住满一年者为本国居民，B国规定累计居住满6个月者为本国居民，C国规定累计居住满9个月者为本国居民。假设A国有一个人在A国居住10个月，在B国居住5个月，在C国居住7个月，其结果是这个人合法地避免成为这三国的居民，从而不负居民纳税义务。还有一种方法是利用避税地避税。世界上有不少国家或地区对收入或财产课征很低的税，被人们称为避税地或避税港，如巴哈马、百慕大、摩纳哥等地。纳税人可以选择不改变自己所在国的居民身份，用各种方法将自己的收入或财产转移到避税地，以逃避原居住国的所得税。

       如何判定避税，不是一个简单的问题。判定避税，就是要把纳税人所有涉及避税的事实或行为，从纳税人所认为或所希望将此事实与行为所依附的税法条款剥离。这其中有一个问题，就是如何来解释和运用税法条款，在法律对事实的适用上历来存在不同见解，主要包括：（1）只要事实符合法律字面上的解释，法律就是有效运用的；（2）既要事实符合法律的字面解释，又要符合法律立法的意图；（3）法律对事实或行为的应用上要合乎逻辑及前后一致的方法；（4）要依据法律的经济上或社会上的目的，或是依据税法整体内容来判断某一税法条款对一件具体事实或行为的适用性与符合性。由于上述方法在反避税种解释税法仍显不足，于是又出现两个标准：（1）实质重于形式的标准；（2）税法是否被滥用的标准。实质重于形式的标准更多应用于采用成文法的国家中。所谓形式，是指成文法的形式（司法机构），是征税的必要的事实基础，即某一事实要对之进行征税或不征税，则它必须具有作为依据的法律或法律条款所规定的条文来作为判断问题的标准，即法律对一件事实的适用性，不仅要求这一事实和法律条文要有一致性，还要求它与法律意图要一致，否则就是不适用的。国际上存在如下几条区别实质与形式的具体标准：（1）检验经济上的实质关系与法律上形式条件是否一致。一个具体规定是：“一个人在法律上即使不属于一项所得的所有人，但在事实上有权享受此项所得，或有权基于本身的利益控制该所得的处置问题，则可认为是该项所得的有效拥有者。（2）是否存在虚伪因素，虚伪指用以蒙蔽事实的主要方法，或利用认为的或异常的法律上的形式。（3）有无经营上的目的。如果没有合理的经营上的目的，则此类交易上的行为即为税收法律上所不可接受的。对于实质重于形式直接运用于避税案件上，有的国家法律上明订条款作为执法依据。如德国修正的税法通则第41条规定：“伪装的民法形式是无效的。”关于税法不得被滥用的标准，是指法律的应用与该准则的意义、目的及适用范围显著抵触的情况。对于税法的滥用，尚未形成国际上的共识，各个国家有不同的标准。德国修正的税法通则第42条规定：禁止以滥用合法的形式来规避税法规定，如发生此类情况，税务当局有权判定其仍负有纳税责任；法国税法通则第1649条规定：当事人的各项合法行为或交易，如有隐蔽其契约或协议的真实情况者，对税务机关不发生效力；荷兰的判例标准是：当事人名义上采用的形式是否与税法意图予以征税的经济上的实质相符合，当事人所采取的组织方法是否全部或部分以减轻税负为目的。各国的反避税实践经验，已逐步形成一些法律上的理论原则，并在实际运用中取得一定成效，这些经验值得我国学习和借鉴。[3]

       德国在1972年颁布了一项法令，该法令为“在国际关系中保证税收待遇平等和改善关于外国投资课税竞争状况的法令”，这一法令具有反避税立法的性质。该法令有一部分是关于移居到避税地国家的德国公民的纳税地位问题。该法令将有限纳税义务扩大到移居去一个避税地国家或不在任何国家取得居民身份，但与德国保持实质性经济联系的德国公民身上。该法令规定了一些具体条件，如果一个人满足这些条件，他将从其终止德国居民身份的年度末开始的10年内，就其德国境内所得，负有扩大的有限纳税义务，德国将对这些所得按照适用于纳税人全球所得的正常累进税率课税，但课征额将不超过他如仍具有居民身份时所应承担的税额。该法令还规定，如果一个取得德国居民身份10年以上的个人移居出境，并拥有一家德国公司25％以上的权利，将视同他已出售或转让了这些权利，按正常税率的一半对这种推算利得征税。如果个人在改变居民身份后，实际处理了其在德国公司得权利，那么将按其实际利得减去已缴纳得推算利得税后，以正常资本利得税再次征税。[4]

       法国最主要的反避税立法是1973年增加的《税收总法典》第155条A和第238条A以及1986年1月18日生效的《财政法令》第70条，第238条A针对纳税人利用避税地活动避税的情况。该条款规定，由一个在法国的居民或非居民对一个在外国或法国海外领地定居或开业并处于税收优惠状态的个人或实体支付的和收取的利息、利益、特许权使用费及服务报酬在计税时不允许作为可扣除的费用，除非纳税人能够证明这类费用与实际交易有关并且是正常的。该条款实际上将举证责任转嫁给了纳税人，对税务当局有利。

       英国税法将纳税人分为居民和非居民。其中居民又分为普通居民和非普通居民。英国原则上对居民在全球范围内的所得征税，对非居民仅就来源英国的所得征税。出于维护公平和减少避税考虑，英国所得税法变得越来越复杂，不断补充新的法律，其中所得税法中增加了很多反避税措施。在同那些建立避税地的虚构中介体斗争中，英国税收主管当局手中的一件重要武器是1970年税收法令第487节。该节规定，凡是对英国境外“人”的所得有享有权的英国居民，应在英国就享有的国外所得纳税。在计算所得税和附加税时，这类所得被作为英国居民的所得对待。按该节的规定，这种“享有权”必须来自资本转让，两个非居民之间的转让除外。“享有权”适用下列情况：（1）为了确保个人受益，在某一时刻不论是否以所得的形式，事实上由某人支配所得。（2）收到或应计的所得，这类所得起到增加个人持有资产的价值或使个人受益的作用。（3）在任何时候，个人收到或被授权收到产生于所得或货币的任何受益，由环境联合经营对那一所得和直接或间接代表了一所得的任何资产的影响或连续影响，那一所得或货币将可用于一定目的。（4）如果个人本身可以行使或连续行使一种或多种权力而不论有无任何其他人的同意，就有资格从所得中受益。（5）个人能够以不论任何方式，直接或间接控制所得的运用。第478节犹如一张网，使得一个英国居民在许多情况下，要就其在另一管辖权下享有的所得纳税，而这笔所得并不一定已实际汇回英国。[5]

       由于日益严重的偷税和不适当的避税问题危及到加拿大的税收收入，加拿大的收入署成立了专门的侦查机构，保证统一地运用税法，防止偷税和避税。加拿大税法对“避税”没有明确的定义，但有关正当避税与不正当避税的区别。加拿大收入署发布的《信息通告》中评论：“应当注意的是，纳税人为了求得有利的税收结果，会采取一些行动。如果这些行动为法律明文所规定，或是没有法律加以明确制止，那么对于实际采取这些行动的情况，避税部没有很大的兴趣。事实上，如果纳税人为使缴税最少而作的实际安排正大光明，又符合法律规定，那么对于此类税收筹划，收入署并不承担任何特别的责任。”如果避税部认定，纳税人的税收筹划属于不正当避税，那么该部将为纳税人重新确定纳税义务，在某些情况下，纳税人将被处以罚款，其数额相当于不正当避税的数额25％，并加付利息，这些纳税人都构不上刑事处罚，如果纳税人以公开的方式进行交易，且没有隐瞒事实，在通常情况下，可免于这一财政处罚。加拿大《所得税法》及有关条例规定，当个人向非居民作支付时，支付者负有为加拿大预提税款的义务，因此，他必须预提一定的税收，通常为向非居民支付款项的25％，如果支付款符合加拿大国际税收协定的规定，则可减为15％或15％以下。预提的收入必须汇寄到加拿大收入暑，而且预提者必须以规定的表式向非居民和收入署作支付汇报。根据加拿大与美国达成的特别安排，加拿大居民向美国个人作某些支付时，前者需就这一支付作适当的申报。加拿大税法规定，尽管收入署对税额的评定可能会有错误，不足或疏漏，但这种评定仍为合法、有效。这一法律假定意味着如果没有反证，那么收入署在税收争议中所举证的全部事实均属实，如果要推翻这一税收评定，那熟人应负举证责任。在法律审理过程中，纳税人应列举使人信服的证据，来反驳收入署进行税收评定所依据的法律事实，从而推翻上述法律假定。仅当纳税人能履行举证责任，并提供反证时，举证责任才由纳税人转向收入署，由收入署提供利于自身的证据。

       加拿大税法具有针对纳税个人的反避税措施，税法规定，居住于加拿大的个人应就其全球范围的所得缴税，但要受国际税收协定的约束。不在加拿大居住的个人就来自加拿大的经营所得，本年度或上年度就业于加拿大而获取的所得、处置“加拿大应税财产”而获取的所得和某些特定来源所得缴税。有一点很关键，那就是居住于加拿大是事实认定的核心。《所得税法》规定：在一年中或其他条件下，如果非居民在加拿大逗留时间超过183天，那么这位非居民就被视为居住于加拿大。《所得税法》规定，曾居住于加拿大的个人应就前几年因在加拿大就业而获得的所得缴税。不论《所得税法》如何规定，加拿大签订的国际税收协定允许对加拿大所征税款作一定扣除。当居住于加拿大的个人移居另一国而处置其财产时，税法规定，纳税人须在移居他国之际，办理好税收清缴手续。国家收入署享有严格的评定税额和扣留个人财产等广泛的权力。当非居民出售加拿大应税财产时，财产出售者应先进行申报，并获得税收清缴凭证，如果财产出售者在获得税收清缴凭据前就出售财产，那么财产的购买者将受处罚。[6]

       在国际反避税过程中，如果还是采用行政法传统上的行政机关对作出的具体行政行为负举证责任，对税务机关非常不利。因为在避税与反避税的博弈中，税务当局处于信息劣势方，纳税人则掌握更多的信息，税务机关很难充分全面收集纳税人的相关信息。此种情况下，税务当局指控纳税人有避税行为时，将面临很大的败诉风险。为此，有些国家在反避税斗争中，对传统的行政诉讼举证责任进行了创新，把举证责任转移给行政相对人。意大利当局就是采用这种做法，让帕瓦罗蒂承担举证责任，证明其不属于意大利居民。

       纳税人改变居所是惯用的一种国际避税方法，位于高税国的纳税人发现低税国的税负轻得多时，就会考虑将居所迁往低税国并成为其居民，以规避其原居住国的税收。国际上把这种纯粹为了避税而迁移居所的现象称为税收流亡。帕瓦罗蒂避税应该就属于这种。虽然这种行为可以界定为避税行为，但是不能将其定性为非法。具体分为以下几种情况：（1）居所的真实迁出。纳税人为了逃避原居国的税收，把居所迁往低税国或避税港。（2）居所的虚假迁出。跨国的纳税人有可能成为低税国或避税港的临时纳税人，但他可以免交所得税。（3）居所的部分迁出。高税国纳税人在原居住国还保留着一些构成居所的因素，有一种藕断丝连的关系。（4）居所的临时迁出。纳税人可以临时迁到他国去，在该国具有临时居住权的人通常被称为临时移民。根据国际惯例，临时移民可以享受居住国税收方面特别优惠。意大利当局认为帕瓦罗蒂移居摩纳哥属于“假移民”，因为摩纳哥属于“避税地”，帕瓦罗蒂的意大利居民身份难以被否认。

       有的国家在多年的反避税实践中形成了一套成熟的反避税单边措施。主要包括：（1）在税法中规定纳税人的相关义务，如纳税人对某些交易行为有事先取得政府同意的义务，否则就是违章行为，而且规定纳税人对国际避税案件事后提供证明的义务。（2）在税制建设上，不断完善税收制度。一些国家为了加强反避税，相继制定了取消延期纳税和实行“正常交易”原则等方面的政策。至于双边反避税措施，目前也是很多国家采取的做法，通过交换情报等措施，加强国际间的反避税。[7]由于国际避税至少涉及两个国家，仅靠一个国家的反避税立法和反避税行为是远远不够的，需要有关国家之间加强在反避税上的国际协作。比如签订反避税的国际税收协定，交换税收情报，以便在反避税过程中及时了解、掌握跨国纳税人的纳税和避税情报，为有关国家及时采取反避税行动提供信息保证。

       在帕瓦罗蒂一案中，法院认为，根据意大利现行诉讼程序，1999年出台的反避税法案没有追溯力，对发生在1999年以前的事实没有效力，而在此之前，意大利在移民方面又没有任何专门的限制和规定，反避税方面的新法律尚未出台，依据“法不溯及既往原则”，法院判定公诉人对帕瓦罗蒂逃税的指控不成立，帕瓦罗蒂无罪。从这一点可以看出，要想取得反避税斗争的胜利，需要及时制定相应的反避税法律法规，做到有法可依。我国反避税工作同样是一项艰巨而复杂的任务，引进、借鉴国际反避税的做法和惯例，建立具有我国特色的反避税制度具有重要的现实意义。首先，我们有必要在修订个人所得税法时，增设必要的反避税条款。或者制定专门的反避税法律。可以考虑在我国税法中规定纳税人涉及避税的“举证责任”。因为税务部门对纳税人在国外的情况很难调查，规定这种“举证责任”后，纳税义务人必须向税务机关提供与纳税有关的资料、文件，并规定纳税人对税务机关的处理如不能提供相反的证据，应按税务机关的决定办理。其次，加强国际间的反避税合作，利用情报交换等措施掌握纳税人更多的信息资料，有利于打击反避税行为。再次，我国税务部门有必要建立一支专门的反避税队伍，这支队伍要熟悉相关税收法律法规，了解纳税人的各种避税手段，并能熟练掌握一门外语，从而能够进行更为有效的反避税工作。