案情简介：

       某高校是北京市的知名大学，以其积累的投资收益、经营收益和捐赠收入共3000万元，1998年起在北京市郊区投资设立了自考部，建成教学楼、宿舍、食堂、办公室各一栋及操场等设施，以该高校的教师为主体，同时向社会公开招聘了相关的工作人员和教师。其章程中规定，该自考部以高校办学为依托，自筹资金、自主办学，高校作为投资方有权对自考部行使投资者的权利。该自考部采用面授、函授等形式帮助自学者理解和掌握课程自学考试大纲的内容，解惑答疑，指导自学方法，提高其自学能力，进行高等教育自学考试社会助学。该自考部成立后，未经教育行政部门批准进行社会助学活动，并由教育行政部门发助学许可证。该自考部以“××大学自考部”为名，自1999年9月起对外开始招生，收取学费、住宿费及培养费共8百万元。2000年2月，学生放假后，该自考部将教学楼租给某英语辅导班，收取租金10万元；将其操场租给某体育训练班，收取租金5万元。2000年底，税务机关要求该自考部缴纳营业税、房产税、所得税等税收。税务机关提出，尽管该自考部并未进行企业登记，但其所从事的自考辅导并不属于学历教育的范围，其财产、工作人员、组织机构等等均独立于该高校，不属于该高校的分支机构，应独立进行纳税，不得享受公立高等学校的税收优惠。同时，税务机关以该自考部未进行税务登记为由，对其处以8000元的罚款。该自考部认为，他是某高校的分支机构，而该高校是公立学校，没有义务进行税务登记，其应与该高校合并纳税，可以享受公立高等学校的税收减免优惠，因此拒绝纳税并拒绝缴纳罚款。双方就此发生争议。

       评析思路：

       从我国现行的税收法律制度来看，民办学校与公立学校在纳税义务上存在诸多的区别，其所能享受税收优惠待遇也有所差别。因此，就本案来说，该自考部主体资格的认定，对其是否能够享受公立学校的税收优惠措施将有着决定性的意义。

       一、自考部主体资格的认定

       该自考部是该高校的分支机构还是具有独立主体资格的民办学校，其主体资格的认定无疑是解决本案的前提。根据民法理论，分支机构是由法人亦法定程序设立并隶属于该法人，的，具有不独立营业资格的非法人经济组织。分支机构整体上是法人的必要组成部分，不具有独立的民事主体资格，没有自己独立的财产，其民事活动的后果由总公司承受。其收益应纳入法人的收益中，由该法人一并缴纳所得税。而只有在具备成立的规范基础、拥有必要的独立财产、成立相应的组织、并经国家主管机关许可和登记，才能取得法人资格，取得独立的民事主体地位。因此，判断该自考部为分支机构还是独立的法人实体，有必要从其成立的条件进行考察。

       自考部是该高校以其积累的投资收益、经营收益和捐赠收入投资设立的，根据《高等学校财务制度》的规定，投资收益、经营收益和捐赠收入不属于财政补助收入的范围，因此，该自考部并非利用国家财政经费进行投资。2002年第九届全国大会常委会通过的《中华人民共和国民办教育促进法》（以下称《民办教育促进法》）规定，国家机构以外的社会组织或者个人，利用非国家财政性经费，面向社会举办学校及其他教育机构的活动，适用民办教育促进法。该法同时规定了民办学校的设立条件，即（1）举办民办学校的社会组织，应当具有法人资格；（2）有组织机构和章程；（3）有合格的教师；（4）有符合规定标准的教学场所及设施、设备等；（5）有必备的办学资金和稳定的经费来源。从自考部设立的情况看，其设立主体为公立高等学校。根据《中华人民共和国高等教育法》第三十条规定，高等学校自批准设立之日起取得法人资格。高等学校在民事活动中依法享有民事权利，承担民事责任。同时，该自考部在资金来源、组织和章程、工作人员以及办学场所等方面，满足了民办学校的设立条件。该自考部从其设立条件看已符合教育类民办非企业单位的资格。教育类民办非企业单位是指，经县级以上地方人民政府或县级以上地方人民政府教育行政部门审批设立的，由企业事业组织、社会团体及其他社会组织和公民个人，利用非国家财政性教育经费，面向社会举办的学校及其他教育机构。根据《教育类民办非企业单位登记办法》第三条规定，教育类民办非企业单位必须按照《社会力量办学条例》的规定审批设立，由县级以上地方人民政府教育行政部门发给《社会力量办学许可证》后，到同级民政部门进行登记。民政部门对依法登记的教育类民办非企业单位颁发相应的民办非企业单位登记证书。《民办教育促进法》第十八条亦规定，民办学校取得办学许可证，并依照有关的法律、行政法规进行登记，登记机关应当按照有关规定即时予以办理。教育类民办非企业单位，经人民政府民政部门登记，取得民办非企业单位登记证书，具备法人条件，设立后取得独立民事主体资格。该自考部尽管符合民办非企业单位的条件，但其并未进行民办非企业单位登记，也未取得相应的证书，其独立的民事主体资格无法从法律上加以确认。因此，解决本案的关键即在于，未进行登记的民事主体的税务处理问题。

       行政登记行为是行政许可行为，行政许可法意义上的登记，主要是指行政机关确立个人、企业或者其他组织的特定主体资格的行政行为，其功能主要是确立申请人的市场主体资格。在法律明确规定的情况下，行政登记行为与当事人的民事主体资格直接相关。以本案为例，该自考部未进行教育类民办非企业单位登记，其直接的结果必然导致其在主体资格认定上的缺陷，使其无法享有完全民事行为能力。但民事行为能力是与主体的市场活动能力直接相关的概念，其并不影响主体的纳税义务的产生。税法在选择其征税对象时，有其独立的价值取向，在选择其纳税主体时，或者说在确定其独立的纳税主体资格时，并不会过多的考虑其在民法制度中的地位。税收法律秩序与民法秩序是两个截然不同的体系，两者的概念、制度、规则相互独立。民事主体资格的缺失，并不导致纳税主体资格的丧失。在纳税义务的成立要件上，一般只规定市场主体的经济行为及其所实现的收益对纳税义务发生的影响，主体的民事资格往往不被认为是纳税义务成立的决定因素。尽管在当前我国的法律秩序体系下，民事主体资格往往作为纳税主体资格认定的表征，但这种表征并不具有绝对的意义。只要发生了应税事实，符合税收构成要件，即使民事主体资格有所欠缺，其纳税义务仍应成立，该主体仍应履行其相应的纳税义务。

       因此，回到本案中，尽管该自考部以“××大学自考部”为名对外进行招生和相应的经济活动，但从其设立、组织和行为的过程来看，该自考部无论在财产、组织形式、民事活动等等均独立于该高校，其所进行的经济行为属于相关税种的征税范围，应当具有独立的纳税主体资格。从税收征管的角度来说，经济实质才是课税的基础，在实质的经济活动被某种法律形式所掩盖时，税务机关有权无视其表面的法律行为，而仅考虑其实质的经济行为，以实质经济行为所产生的应税收入作为课税基础。《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》中在规定民办非企业单位的纳税义务时，并未强调该单位的民事主体资格，而认为应纳税的民办非企业单位以实行独立经济核算的单位为纳税人。因此，尽管该自考部未进行登记取得独立的教育类民办非企业单位资格，但其已具备教育类民办非企业单位的经济实质，实行独立的经济核算，应按有关教育类民办非企业单位的税收规范承担相应的纳税义务。

       二、教育类民办非企业单位的纳税义务

       民办教育事业属于公益性事业，任何组织和个人不得以营利为目的举办学校及其他教育机构。基于民办学校的公益性，我国法律肯定了民办学校有权享受国家规定的税收优惠政策，但民办学校与公立学校在其税收待遇上存在着诸多的区别。

       （一）教育类民办非企业单位的税务登记义务

       我国税收立法中并未对教育类民办非企业单位的税务登记义务作出明确的规定，但从税收征管相关法规的规定来看，教育类民办非企业单位仍负有税务登记的义务。《税收征管法》第十五条将税务登记的义务限定为企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位；在其实施细则和《税务登记管理办法》中，则仅将国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩排除于税务登记之外。根据该规定，教育类民办非企业单位同样应当进行自纳税义务发生之日起３０日内，持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。

       因此，该自考部作为教育类民办非企业单位有义务进行税务登记，其未按照规定期限申报办理税务登记、税务机关有权自发现之日起３日内责令其限期改正，并依照《税收征管法》第六十条第一款的规定处罚。

       （二）教育类民办非企业单位的纳税义务

       在认定该自考部的纳税主体资格后，对其所应承担的具体纳税义务有必要进一步加以认定。

       1．营业税：根据营业税暂行条例的规定，在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当依照营业税条例的规定缴纳营业税。应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。民办学校所提供的教育、教学劳务应在营业税的征税范围之内。暂行条例规定，学校和其他教育机构提供的教育劳务，免征营业税。但其实施细则则将该免税项目的范围限定为普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校提供教育劳务取得的收入。在财政部 、国家税务总局2004年发出的《关于教育税收政策的通知》中，对此亦加以进一步的强调。而该自考部主要是“采用面授、函授等形式帮助自学者理解和掌握课程自学考试大纲的内容，解惑答疑，指导自学方法，提高其自学能力，进行高等教育自学考试社会助学”，根据国家教育委员会《关于高等教育自学考试社会助学工作的意见》的规定，开展社会助学活动的教育机构不得以自学考试名义颁发单科合格证书、毕业证书及任何学习证明，进行社会助学活动的目的仅在于“帮助自学者理解和掌握课程自学考试大纲的内容，解惑答疑，指导自学方法，提高其自学能力”，学员并不因此取得相关的学历证明，更谈不上国家的承认其学历了。因此，该自考部所提供的教育，并不属于学历教育，不在营业税的免税范围之内，该自考部仍应负有缴纳营业税的义务。

       2．企业所得税：财政部、国家税务总局《关于教育税收政策的通知》中规定，对学校经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费不征收企业所得税；对学校取得的财政拨款，从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入，不征收企业所得税。但民办学校以非财政资金投资设立，其收取的费用一般不纳入财政预算管理的范围，因此，其并不能享受该企业所得税的减免优惠。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则、《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》等企业所得税法规范对学校的企业所得税的征收予以规定，事业单位、社会团体和民办非企业单位取得的生产、经营所得和其他所得，应当缴纳企业所得税。应纳税的事业单位、社会团体、民办非企业单位以实行独立经济核算的单位为纳税人。根据《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》、《高等学校财务制度》的有关规定，民办学校的收入可分为财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位上缴收入、其他收入。民办非企业单位的收入，除国务院或财政部、国家税务总局规定免征企业所得税的项目外，均应计入应纳税收入总额，依法计征企业所得税。其中，民办学校的经营收入是指教学、科研及辅助活动外开展非独立核算经营活动取得的收入。教学收入则指高等学校开展教学及其辅助活动所取得的收入，包括：通过学历和非学历教育向单位或学生个人收取的学费、培养费、住宿费和其他教学收入。其他收入则包括投资收益、捐赠收入、利息收入等。从自考部所取得的收入来看，其对外开始招生所收取的学费、住宿费及培养费应属于教学收入的范畴，其出租教学楼和操场所取得的租金，属于其他收入的范畴，均不在免征所得税的收入项目范围内，应当依法缴纳所得税。

       3．其他税种：财政部、国家税务总局《关于教育税收政策的通知》对民办学校所涉及的财产税、行为税的税收优惠政策加以规定，对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税；对财产所有人将财产赠给学校所立的书据，免征印花税。对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门审批并颁发办学许可证，由企业事业组织、社会团体及其他社会和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的学校及教育机构，其承受的土地、房屋权属用于教学的，免征契税。因此，该自考部出租房产所订立的房屋租赁合同，属于印花税的征税范围，应缴纳印花税。其占有的教学楼和操场，不在房产税免税的范围，应按房产的计税价值或房产的租金收入，缴纳房产税。

       三、关于本案的结论及其他

       高校投资设立教育机构，提供教育、教学服务，在当前已是相当普遍。高校借助于所具备的科研、教学资源的优势，在提供教育服务方面有着自身独有的优势，高校作为社会办学的重要力量，其办学应当给予必要的扶持。但高校本身即属于教育、教学机构，其投资设立的民办机构往往与其本身难以界分，加上在办学过程中行政审批、登记方面存在较多疏于管理之处，从而在主体资格的认定也带来了诸多的麻烦。本案的情况即是如此。在本案中，该自考部试图以逃避民办非企业单位登记的方式，挂靠于公立学校，享受公立学校的各种税收优惠措施，其行为应当遭致法律的否定性评价。税务机关不应当以此表面的经济事实作为认定纳税义务成立的基础，而更应当从该自考部具备民办学校条件、实行独立的经济核算的事实出发，对其应税事实加以认定，判定其是否应当承担相应的纳税义务。

       但无论如何，公立学校与民办学校之间在税收待遇上的巨大差别是引发本案争议发生的本源原因。单从税收优惠的角度来看，公立学校和民办学校存在着诸多的差别。尽管民办学校与公立学校的平等法律地位已由法律加以肯认，但国家出于政策的选择，对公立学校还是给予了更多的优惠措施，如税收优惠。公立学校属于由国家财政部门拨付事业经费的单位，对其进行征税不过是将已拨付的财政资金以税收的形式重新移转回财政帐户中，其资金的总体价值并未因此而发生任何的变化，对其予以免税或提供相应的税收优惠，是减少资金在不同的财政帐户之间无谓的流转所必需的。于此之外，国家在给予公立学校以诸多的税收优惠的同时，对教育事业的扶持的目的同样在其考虑的范围之内。民办学校与公办学校具有同等的法律地位，所提供的教育、教学均属公益性质，而在税收待遇上却相去甚远。公立学校与其所投资举办的民办学校，其法律主体资格是独立的，民办学校不能因其投资方的法律性质而享受公立学校的各种优惠措施。民办学校同样是教育事业的重要支撑力量，其发展前景如何，还有赖于国家进行政策性的引导。而税收政策无疑是其中非常重要的导向。当前在公立学校与民办学校之间实行截然不同的税收政策，无疑使公立学校获得了更多的办学的优势。从我国教育事业发展的整体来看，公立学校处于绝对的优势地位，而民办学校不但缺乏财政上的资金支持，在税收上的歧视性待遇更将加剧其在教育提供上的竞争力的弱化。我国已认识到社会力量在教育的重要作用，2002年颁布实施的《民办教育促进法》亦开始了对社会力量办学的规范性的引导。但如何从各项政策措施的配套使用的综合考虑，对社会力量办学加以全面的引导和整合，如何在公立学校与民办学校之间形成良好的竞争、互动关系，给予民办学校必要的扶持，则是在制定相关政策时所必须关注的。