案情简介：

       2000年，某市环城高速公路建设急需大量的资金，遂决定以BOT方式进行融资。为此，该市政府成立了项目公司。该项目公司向某商业银行申请贷款，同时以公路收费权为质押标的订立了质押合同，双方约定，公路收费权将作为贷款的担保，在公路建成后的20年内，公路收费所得应优先用于偿还贷款。经政府公路收费主管部门批准后，该质押合同生效。2001年，我国开始进行税费改革，提出将公路所收取的费用改为征收燃油税。该商业银行认为，进行税费改革后，项目公司不再享有公路收费权，权利质押对债务实现的担保功能无法实现。银行将无法对该收费权行使优先受偿权，该公路收费权无法担保其债权的实现，因此要求该项目公司另外提供担保，否则将停止拨付贷款。该项目公司则认为，即使公路收费改为征收燃油税，项目公司享有一定的公路收费权仍不会因此而受到影响，公路收费权作为贷款担保也不会有所影响，因此拒绝另行提供担保，并要求银行继续支付贷款金额。

       法理评析：

       税费改革是当前税制改革的重要内容。税收与行政规费，其本质存在诸多的区别，将原先征收规费的项目纳入税收征收体系中，不仅行政机关的征收权利将受到诸多的影响，对征收相对人及其他的利益相关人的影响同样也是存在的。而当前行政规费征收权与行政机关在一定程度上的分离，使得与规费征收权的利益相关主体呈现泛化的趋势，一旦规费征收权被纳入税收征收体系中，税收征收利益归属于国家，纳入国家的预算资金，则这些相关主体的利益必然受到直接的影响。本案的争议，其起源也正在于此。

       一、税收与规费的区隔：税费改革的必要性

       税收与行政规费同是国家财政收入的重要来源。但两者存在着原则性的区别。税收是一种单方负担，用于满足一般的公共财政需要。国家有征税的权利而没有相应的对待给付义务。[1]纳税人并非为其个人所具体享有的公共服务而支付对价，而是对公共服务整体提供必要的资金。纳税人仅是公共服务的间接受益者。国家本身可不受对价的拘束，得自行选择目标，自行确定其手段。国家税捐债权的取得固然在于“提供国家之给付与服务，以增进个人经济行为之自由”，[2]但其提供的公共物品通常具有普遍意义，享有公共物品的主体也具有不确定性，因此，其公共服务的提供义务是溢出于税收债务之外的，并非严格意义上的税收债仅的对待给付义务。税收征收关系中，国家只有受领并保持金钱给付的权利而无支付相应对价的义务。而对于税收债务人而言，则仅有金钱给付的义务，而无取得对价的权利。正由于税收并无直接或具体的对待给付义务，这使得税收与行政规费形成了原则性的区别。

       行政规费是行政事业单位依法对某种社会公益事业提供公共服务而向直接受益者收取的费用。与税收的征收不同，行政规费的征收必须以具备一定的条件为前提，即国家提供公共服务，且该服务所派生的利益能直接为相对人所享有。由于相对人可直接享有公共服务的利益，该相对人即必须为国家提供该服务所支付的成本付费。行政规费的征收以补偿行政机关为提供该服务所支出的成本、费用为原则。因此，行政机关所收取的行政规费实际上仅在于弥补为提供公共服务的支出的费用，行政机关并未因此而取得任何收益。

       就本案所涉及的公路收费来看，传统的养路费是通行普通公路所应该交纳的费用。公路规费是经政府批准征收的用于公路养护、建设与管理的一种行政事业性费用，是公路养护、建设与管理的主要资金来源，属预算外资金。根据1997年颁布的《中华人民共和国公路法》（以下称修改前的《公路法》）第三十六条的规定，公路养路费用采取征收燃油附加费的办法。拥有车辆的单位和个人，在购买燃油时，应当按照国家有关规定缴纳燃油附加费。征收燃油附加费的，不得再征收公路养路费。燃油附加费征收办法施行前，仍实行现行的公路养路费征收办法。公路养路费必须用于公路的养护和改建。拥有车辆的单位和个人缴纳公路养路费的，由交通主管部门发给公路养路费收讫标志。交通部门可以自己行使公路收费权，也可以将公路收费权出让，所收取的费用作为地方财政收入，由地方财政支配。公路规费成为公路建设和养护的重要资金来源。1999年公路法修改后，则规定国家采用依法征税的办法筹集公路养护资金，依法征税筹集的公路养护资金，必须专项用于公路的养护和改建。费改税后，以燃油税取代传统的养路费，燃油税的征收具有强制性和法定性，所征税所取得的收入列入预算资金范围内，由财政统一支配，交通部门的规费征收权随之消失。

       在本案中，交通部门将公路收费权授予公路经营企业行使，并允许其将该收费权作为银行融资的担保。根据公路法第60条的规定，有偿转让公路收费权的公路，收费权转让后，由受让方收费经营。收费权的转让期限由出让、受让双方约定并报转让收费权的审批机关审查批准，但最长不得超过国务院规定的年限。该高速公路经营企业享有公路收费权，享有在高速公路建成后收取公路相关费用的权利。同时，担保法第75条、最高院司法解释第97条规定，以公路桥梁、公路隧道或者公路渡口等不动产收益权可作为其他权利出质。因此， 该公路经营企业以其合法享有的公路收费权进行质押，与银行订立质押担保合同，是合法有效的。在质押成立后，银行就该公路收费权享有质押权，在公路经营企业未偿还其贷款时，有权以该公路收费权所实现的收益优先受偿。只有在该公路收费权是合法有效的情况下，银行对该公路收费权的质押权益也才是现实的、可实现的。

       因此，一旦公路收费改为征收燃油税，交通部门丧失公路收费权，则将该权利转让给公路经营企业的行为由于欠缺转让的标的而无效。公路经营企业自然不再享有公路收费权及其所能够实现的权益。他既不能处分该权利，也不能行使该权利而获得收益，也就是说公路经营企业所赖以存在经营活动实际已不具有经济价值。银行也就无法要求该公路经营企业以其行使公路收费权所取得的收益偿还贷款，也无法直接对公路收费权行使质押权。因此，在本案中，银行对其债权实现的担忧不无道理。问题的关键便在于，燃油税的开征是否将使相关主体的公路收费权绝对消灭呢？

       二、高速公路收费权的保障

       燃油税的开征并不具有取代公路规费的绝对意义。一方面，征收燃油税后，被取消道路收费的只有道路基本养护费，而通行高速公路的车辆享受优质的道路条件，因而需要支付超过基本通行条件之外的服务费用。另一方面，即使开征燃油税，仍有一部分的收费公路存在，对这些公路的经营企业的公路收费权，立法上仍予以肯定。公路法第58条规定：“国家允许依法设立收费公路”，第59条规定：“符合国务院交通主管部门规定的技术等级和规模的公路，可以依法收取车辆通行费”。当前，我国的大多数普通公路由政府交通主管部门负责修建和维护，属于无偿通行的范围，是公共物品。车辆通行普通公路无须另交其他费用，但每年要缴纳养路费。为解决高速公路和高等级公路建设的资金困难，除国家出资以外，往往还吸引银行贷款和社会投资。如高速公路由于投资金额巨大，无法由政府独自承担，需要采取贷款、合资、合作、利用外资等方式运作，因而具有准公共物品的属性，需要通过收取车辆通行费来归还融资和支付投资收益，这就意味着在一定时间内仍需规范地收费。公路法第21条即规定，筹集公路建设资金，除各级人民政府的财政拨款，包括依法征税筹集的公路建设专项资金转为的财政拨款外，可以依法向国内外金融机构或者外国政府贷款。国家鼓励国内外经济组织对公路建设进行投资。开发、经营公路的公司可以依照法律、行政法规的规定发行股票、公司债券筹集资金。此外，还可通过出让公路收费权和向企业和个人集资的方式筹集公路建设资金。为保障对高速公路和高等级公路的投资能获得相应的收益，立法上肯定了对这些公路通行者的收费权。因此，公路法第59条规定，由县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者向企业、个人集资建成的公路、由国内外经济组织依法受让前项收费公路收费权的公路、由国内外经济组织依法投资建成的公路，符合国务院交通主管部门规定的技术等级和规模的，可以依法收取车辆通行费。县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者集资建成的收费公路的收费期限，按照收费偿还贷款、集资款的原则，由省、自治区、直辖市人民政府依照国务院交通主管部门的规定确定。有偿转让公路收费权的公路，收费权转让后，由受让方收费经营。收费权的转让期限由出让、受让双方约定并报转让收费权的审批机关审查批准，但最长不得超过国务院规定的年限。国内外经济组织投资建设公路，必须按照国家有关规定办理审批手续；公路建成后，由投资者收费经营。收费经营期限按照收回投资并有合理回报的原则，由有关交通主管部门与投资者约定并按照国家有关规定办理审批手续，但最长不得超过国务院规定的年限。收费公路车辆通行费的收费标准，由公路收费单位提出方案，报省、自治区、直辖市人民政府交通主管部门会同同级物价行政主管部门审查批准。因此，即使开征燃油税，公路经营企业的收费权仍有存在及实现的可能。

       就本案的情况看，该高速公路的建设是以BOT融资方式进行的，成立了受让公路收费权和具体建设、经营高速公路的项目公司。高速公路除政府财政拨款外，以商业银行的贷款为其主要的资金来源。根据公路法第59条的规定，由县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款建成的公路可以依法收取车辆通行费，该公路经营企业在收费期限内仍可享有对该高速公路的收费权，并不受税费改革的影响。因此，银行以税费改革将使公路收费权灭失为由，主张该公路收费权无法担保其债权的实现，拒绝拨付贷款，并无法律依据。

       三、税费改革与相关人信赖利益的保护

       对银行来说，以该公路收费权为权利质押标的，为高速公路建设提供贷款，正是基于对法律允许公路经营企业享有公路收费权这一事实而作出的经济行为。一旦税费改革影响其经济利益的实现，则其对现有的法秩序的信赖利益也必将丧失。因此，在进行税费改革的过程中，利益相关人的信赖利益如何保护，同样应受到关注。

       所谓信赖保护原则，是指人民因信赖既存的法律秩序，而对其生活进行安排或处置其财产，则不能因嗣后法规的制定或修正，使其遭受不能预见的损害。基于法治国理念，人民对于现行法令状态之信赖，国家必须加以保障。只有维持人民对法律的合理信赖，人民的投资、储蓄等经济行为的安排才具有可预期性。在本案中，其问题的关键便在于税法的变更影响人民已享有的合法权益时，其适用效力的选择问题。税收的开征具有侵权性，必然造成对人民的财产权利和经营自由权的侵夺。将原属于规费征收范围的项目，纳入税收的征收范围，必然扩大征收的义务群体，进而对规费征收权存在一定信赖和依附关系的相关权利造成一定的影响，甚至剥夺相关性权利的存在。而基于此种相关性权利对其经济生活作出安排的市场主体，其所预期的经济收益也无可避免的将受到波及，使其期待利益落空。

       尽管燃油税的开征并不影响高速公路经营企业所享有的公路收费权。但实际上，开征燃油税之后，该公路收费权的内涵必然发生或多或少的变化，其收费的项目和数额与原来相比有所减少，其所实现的收益也将受到影响。对于以该收益为主要偿还贷款的资金来源的企业来说，其偿债能力也必然有所影响。公路收费权担保银行债权实现的价值有所下降，这对银行债权的实现是不利的。银行贷款是当前我国高速公路建设的重要资金来源，一旦其无法对现有的法秩序形成合理的信赖，拒绝为高速公路建设提供贷款，则必然对高速公路建设造成巨大的影响。

       尽管从表面上看，税费改革仅仅涉及征税范围的扩张以及税务机关征税权限的变更，但由于我国肯定了公路收费权与行政机关的分离，《公路法》第六十条规定，有偿转让公路收费权的公路，收费权转让后，由受让方收费经营。国内外经济组织投资建设公路，必须按照国家有关规定办理审批手续；公路建成后，由投资者收费经营。即公路收费权也授予公路经营者直接行使。公路经营者作为私的市场经济主体，其利益导向与行政机关有着原则性的区别，其经济行为也必然围绕经济利益的最大化展开。公路经营者的公路收费权直接来源于行政机关的公路规费征收权利，一旦行政机关的征收权力被剥夺，则公路经营者的权利也将丧失。以此为中心所发生的民事、经济法律关系也必将变得不确定和不稳定。这种不稳定的法律关系对经济秩序的安定性的维护有着重要的影响。

       但从民法规范的角度来说，银行拒绝继续提供贷款亦有其合理之处。开征燃油税后，燃油税由税务机关统一征收，其征税所得直接划归财政，公路经营企业将丧失其收费权中的相当一部分，其所获得的收益是否足以偿还贷款则难以确定。银行债权有陷于无法实现的可能。根据合同法第94条的规定，因不可抗力致使不能实现合同目的，当事人可以解除合同。在开征燃油税后而导致公路经营企业的公路收费权丧失或部分丧失、无法取得既定收益以偿还贷款的情况下，银行以法律变更而导致合同目的无法实现而解除合同，是有法律依据的。从银行的角度说，一般对高速公路建设项目提供的贷款，往往数额巨大，回收的周期长，一旦贷款无法按时收回，对银行稳健经营和资产流动性都将产生重大的影响。从公路建设的角度说，一旦银行停止提供贷款，高速公路建设项目的资金无法保证，即有可能导致项目停建，从而造成较大的损失。因此，无论从法律规则的可预测性，还是从维护现有的法律秩序的安定性考虑，维持现有的法律关系，无疑是法律运行的最优选择。税法不应具有溯及效力，其只能向前发生适用效力，而不应对现存的法律秩序造成影响。

       四、税费改革与税收法律主义

       基于税收法治国家理念，为防止对人民自由和财产权的任意干涉，以保护国民的自由财产，并使国民的经济生活具有法的安定性和预测可能性，在税收领域一般均要求严格的税收法律主义。根据税收法律主义的规定，人民仅负有依法律所规定的纳税主体、税目、税率、纳税方式及纳税期限等项而负纳税之义务。因此，只有在税法明确规定了开征对象以及其他的课税要素时，人民才负有此种纳税义务。

       《公路法》第三十六条规定，国家采用依法征税的办法筹集公路养护资金，依法征税筹集的公路养护资金，必须专项用于公路的养护和改建。在学界和实务界中，这一规定一般被认为是开征燃油税的法律依据。但实际上，公路法的这一规定仅仅是原则性的规定了在公路建设、养护和改建中的税费改革，但并未涉及相关的具体税种和课税要素。加之，公路法是关于公路建设方面的基本法规，其能否为燃油税的开征提供法律依据是值得怀疑的。甚至，这一规定能否成为燃油税开征及相关税法制定的法律基础同样不无疑问。从税法的角度来说，在税法并未对公路建设过程中的税收开征问题作出任何的规定的情况下，税收的征收即无法进行，即使在公路法上对此予以肯定，这一规定也只有在税法对燃油税作出明确规定后才有可能具体实施。因此，在未制定相关的燃油税法的情况下，仅仅从公路法的规定来谈税费改革的实施，似乎为时过早。

       五、关于本案的结论

       从公路的公共物品的性质来说，税费改革是必要的。但从我国的相关法律规定来看，公路收费权并不会因税费改革的进行而绝对的消灭。公路经营者仍享有一定的公路收费权，该收费权仍可作为银行债权的担保。从税收法律主义和信赖利益保护的角度来说，即使开征燃油税，也必须在一定时期内维持现有的法律关系的稳定性，否则必然对市场经济的发展造成巨大的冲击。银行对现有法律及现存法律秩序的信赖利益必须得到保障。