案情介绍：

       A市的农产品加工业较为发达。1995年4月，甲、乙、丙达成合伙协议，决定共同投资设立M企业，专门从事水果罐头加工。该合伙协议约定，甲、乙、丙各自出资3万元投资于合伙企业中。合伙企业成立后，三人共同管理、共同经营，共负盈亏。1995年5月，M企业经工商管理登记后成立。

       M企业成立后，主要从事水果罐头的加工和销售，取得了一定的销售利润。1996年，A市遭受大规模旱灾，水果大规模减产，全市粮食产量比往年减少30％，农产品加工业也备受打击。A市为尽快恢复经济发展，市政府决定对全市的农产品加工企业采取税收优惠措施，要求税务机关对全市的农产品加工企业延期纳税。A市税务机关随即决定将全市的农产品加工企业本年度应缴纳的所得税税金延期至1997年7月缴纳。

       1997年7月，税务机关由于工作失误并未向M企业征收1997年度的应纳税款，M企业也未主动提出申报和缴纳1997年应纳的税款。但从1997年7月起，M企业则依法进行了纳税申报和纳税。

       1999年1月，甲、乙退出合伙企业，将其全部出资转让给丙。丙成为M企业的唯一投资人。1999年2月，M企业办理了变更登记，由合伙企业变为个人独资企业L。

       2000年5月，上级税务机关在核查税款的征收情况时，发现M欠缴该笔税金。税务机关要求L企业缴纳该笔税款。L企业提出，该笔税款的纳税人应当是M企业。尽管L企业是经M企业变更登记而成立的，但其投资主体、组织形式已发生根本性的变化，M企业的法律主体资格实际上已经消灭。L企业的企业主体资格有别于M企业。在税收法律关系中，纳税主体应当具有法定性，不得随意变更，因此，L企业没有义务承受M企业的纳税义务。

       税务机关则认为，尽管L企业的投资主体和组织形式与M企业有所区别，但其资产构成、经营事项等与M企业并无根本性的区别，因此，L企业实际上是M企业变更而来的。根据民法和合伙企业法的规定，企业形式变更的，变更前的企业所欠的债权债务关系由变更后的企业概括承受。因此，L企业有义务缴纳该笔税款。

       L企业则进一步提出，M企业根据税收征管法的规定，因税务机关的责任致使纳税人、扣缴义务人未缴纳或少缴纳税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人补缴税款。该笔税款的缴纳期已超过三年，税务机关即无权进行征税。而且根据2000年国务院《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》，自2000年１月１日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。合伙企业在企业所得税法上已不再具有税法主体资格，税务机关也无权进行征税。因此，L企业拒绝缴纳该笔税款。

       税务机关同时认为，该笔税款是征税机关对M企业享有的税收债权，根据合伙企业法的规定，合伙企业的合伙人应对在其合伙存续期间的合伙企业的债务承担无限连带责任。因此，甲、乙、丙三人与L企业对该笔税款承担无限连带责任。

       双方就此发生争执。

       法理评析：

       在本案中，税务机关由于其自身的失误导致其征税权行使的困难。但在我国的现行税法中并未对税法上的权利失效作出明确的规定，税法规定上的含糊性是本案发生争议的重要原因，而这种争议则因民法主体在税法上的地位的变化而更加复杂化。

       一、我国税法上所规定的征税期限

       在本案中，M企业欠缴税款，经过5年仍未缴纳。征税机关未向其行使征税权，M企业也未主动进行纳税申报。征税机关是否仍可要求纳税人缴纳税款，征税权是否有时效的限制，在我国税法并无明确的规定。

       税收征管法第52条一般被认为是我国税法上关于征税权时效的规定。这一规定区分了未缴或少缴税款的不同原因，强调在不同的情况下，税务机关的追缴期限和追缴权的内涵应有所不同。因此，判断征税机关的征税期限，对税款的欠缴的原因进行考察是相当必要的。

       就本案来说，税款欠缴处于持续的状况，征税机关和纳税人双方都有过错。税收征管法对征税机关的税款征收权做了详细的规定。征税机关负有积极实现税收债权的义务。纳税人的纳税义务成立后，征税机关应积极向其主张征税权，督促纳税人尽快缴纳税款。在纳税人欠缴税款的情况下，税务机关应通过税收强制措施、保全措施、纳税担保等一系列的措施，保证税款征收入库。但在本案中，征税机关由于工作失误，既未向M企业催缴税款，也未采取措施保证税款缴纳入库。征税机关对未缴税款负有一定的过失。

       同时，征管法也规定了纳税人的缴纳税款的义务，即纳税人、扣缴义务人应当按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。根据我国企业所得税法的规定，内资企业应当按照纳税年度申报企业所得税。纳税人在纳税年度内无论盈亏，应当按规定的期限向当地税务主管机关报送所得税申报表和年度会计报表。但M企业并未在该规定的期限内进行纳税申报，也未向征税机关缴纳税款。尽管其并无明显的偷税的意图，但未缴纳该笔税款，仍是与其对纳税义务的疏忽有关。因此，M企业同样对此应承担一定的责任。

       在本案中，纳税人未按时缴纳税款，征税机关和纳税人本人都有一定的过失。税收征管法第五十二条规定了不同情况下税务机关的追缴期限，规定因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。那么，本案应适用哪一税款的追征期限则还需进一步的考察。

       《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第80条到第83条对征管法第52条的适用范围进行了具体的限定。第八十一条规定，纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。因此，可加征滞纳金的三年的追征期限仅适用于纳税人对税款计算存在非主观过失的情形。而本案中，M企业未缴纳税款并非由于其计算方面的过失，而是对纳税义务成立与否存在认识上的错误而导致其消极的不作为。因此，从这个意义上说，本案不应适用可加征滞纳金的三年的追征期限。

       征管法实施细则第八十条规定，税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。在本案中，尽管税务机关并无明显的适用法律、法规错误的情形，也不存在明显的执法行为违法的情形。其过错主要表现为消极的不作为的状态。从某种意义上说，税务机关的征税权既是一种权利，同样是一种积极的作为义务。税务机关未行使其征税权，即违反了其所承担的作为义务，亦应属于执法行为违法的情形。同时，尽管纳税人负有纳税申报的义务，但纳税人未提出申报时，征税机关仍可通过多种途径向纳税人追缴税款。在征税过程种，征税机关的行为更富有决定性的意义，即征税机关的这种消极的不作为是导致税款未缴纳的最终原因。因此，税务机关更对其过失承受不利的法律后果。在本案中，税务机关应受三年追征期限的限制，并不得加征滞纳金。

       因此，在本案中，征税机关是否有权要求M企业纳税，其关键的问题在于是否已超过三年的追缴期限。根据实施细则的规定，补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。企业所得税法对征税期限有明确的规定，即缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴，预缴期限为月份或季度终了后15日，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。纳税人应当在月份或者季度终了后十五日内，向其所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后四十五日内，向其所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。根据这一规定，该笔税金的追缴期限应当自1997年4月起算。但M企业已经税务机关批准延期缴纳税款，根据税收征管法第三十一条的规定，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。M企业的该笔税款的起算时间应当是1997年7月。从1997年7月到2001年4月，尚未超过规定的三年的追缴期间，税务机关有权向其行使征税权。

       二、征税权失效制度在本案中的作用

       在本案中，征税权的时效问题是解决争议的关键之所在。税务机关怠于行使征税权，是否将因时效经过而导致其权利失效，在我国税法上并无征税时效的明确规定。时效，是指一定事实状态在法定期间持续存在，从而产生与该事实状态相适应的法律效力的法律制度。消灭时效，是指一定期间不行使权利，而使其请求权归于消灭的法律事实。一般认为，消灭时效在税法上的适用正是追求税法的安定性和信赖保护原则的必然。税收法治要求维持税收秩序的安定性，税务机关征税权的行使应当具有明确性和可预见性，基于“迅速贯彻行政目的之要求，既及法律秩序早日安定”，应促使税收债权人及时行使税收债权，使税收债务人及时从这种债务关系中解脱出来，同时也是为了保证社会经济生活的稳定以及社会秩序和社会关系的稳定。因此，税务机关怠于行使权利在一定期间经过后，不得对纳税人再行使权利。但对征税权失效的法律后果，学者们则存在诸多的争议。有学者认为，征税权失效使税法上的税款请求权归于消灭，而有学者则认为其法律后果仅仅是限制税务机关公权力的行使。但征税权失效后税务机关所作成的征税行为将归于无效，则并不存在更多的争议。

       征税权失效制度基于对纳税人信赖利益的保护，对税务机关征税权行使予以限制，必然对国家的课税收入产生影响。因此，征税权失效制度不能滥用，纳税人只有在符合权利失效的构成要件的情况下，才能主张税务机关征税权失效。一般说来，征税权失效应包含以下的构成要件：

       （1）税务机关怠于行使征税权：税务机关负有积极行使征税权的义务，即税务机关在税收构成要件满足时，应依法行使征税权。如税务机关消极的不行使公权力而使权力处于休眠状态，则一旦这种权利的休眠使纳税人对公权力的不行使产生合理的信赖，则税务机关即不可针对该特定事项行使征税权。税务机关消极不作为是否应考察其主观状态、是否存在可归责事项，则尚无定论。从失效制度的设计意图来看，其目的在于维护纳税人对税务机关权力不行使状态的合理信赖，纳税人无从了解税务机关不作为的主观状态等事实，如要求其对此予以举证则无疑过于苛责。因此，税务机关的权利不行使应仅仅是一种事实判断的结果，不应附加太多的主观判断。

       （2）税务机关不行使权利经过一定期间。税务机关必须在相当长的期限之内，出现其行为超越单纯的不作为及权利的单纯不行使，并且根据法律生活的经验足以使纳税人形成税务机关不再行使该权利的合理信赖。此一期间应由法律加以明确的规定。该期间的起算点、是否可以中断、中止等事项亦应有法律的明文规定。

       我国对征税权失效规定的适用范围是相当有限的，对追缴期间经过后，征税权失效的法律后果也无明确的规定，对该追缴期间的法律性质，即该追缴期间是为时效期间亦或是除斥期间，该期间是否可以中止、中断等也欠缺相应的规定。这些模糊性的规定造成了法律适用中的困难。就本案的情况看，税务机关不行使征税权并经过了相当长的时间，但其尚未符合税收征管法的三年的追缴期限的限制。因此，并未发生税务机关征税权失效的法律后果，故仍有征税权的行使，纳税人仍负有缴纳税款的义务。

       三、关于纳税主体的考察

       本案中另一争议的焦点无疑与我国所得税立法上合伙企业纳税模式的变化有关。在M企业变更为L企业后，L企业是否有义务为其缴纳该笔税款，应结合民法上关于合伙的规定加以分析。

       根据民法理论，企业变更是指企业登记事项发生变化，需要进行工商变更登记的行为。企业的名称、住所、负责人、出资比例等事项的变更，都属于企业变更登记的内容。在本案中，甲、乙退出合伙企业后，丙成为唯一的投资者，其出资比例、投资者都发生变化，合伙企业变为由丙单独投资的独资企业，这属于企业组织形式的变更，而其市场主体资格并未发生实质性的变化，因此，M企业经工商登记为L企业应属于企业变更的范畴。M企业的主体资格仍未消灭，其权利义务由L企业概括承受。对M企业未清缴的税款，L企业负有清偿的义务。但该笔税款是发生于合伙存续期间，因此，甲、乙、丙向合伙企业投资的财产作为该笔债务的担保。三人应对此债务负有无限连带清偿责任。根据合伙企业法第四十、五十四条规定，退伙人对其退伙前发生的合伙企业，与企业合伙人承担连带责任。合伙人由于承担连带责任，所清偿数额超过其应当承担的数额时，有权向其它合伙人追偿。由L企业的财产清偿该税款，实际上是以丙的财产进行清偿。丙有权要求甲、乙承担相应的分额。

       在2000年以前，合伙企业在我国具有独立的纳税主体的资格，合伙企业应为其从事生产经营所产生的收益缴纳企业所得税。因此，M企业负有缴纳企业所得税的义务。依税收债权债务关系理论，这种纳税义务实际上是企业向国家承担的税收债务。根据合伙企业的相关规定，合伙企业财产不足清偿到期债务的，各合伙人应当承担无限连带清偿责任。那么，债权人可以直接向合伙企业主张债权实现，也可以向各合伙人要求清偿债务。那么税务机关作为税收债权人，是否可以依此规定向各合伙人主张债权，直接向甲、乙和丙的部分或全部要求清偿该笔税款，则不无疑问。

       税收法律主义要求税收要素由法律作出明确的规定，税收债权仅于各种税收要素满足时成立。因此，税收债权具有法定性。税收债权的法定性决定了税收债务人的确定性和不可变更性。在企业所得税法上，合伙企业具有独立的纳税主体资格，其所承担的税收债务应由其所取得的收益进行缴纳，而不能由合伙人代为清偿。另一方面，2000年以前我国对合伙企业实行双重纳税模式，即合伙企业就其取得的收入缴纳企业所得税，而合伙人为其分配所得的利润缴纳个人所得税。如果合伙企业的税款必须由合伙人承担，则必然造成双重征税，违背公平税负的原则。

       根据国务院《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》和财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，自2000年１月１日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以下损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用５％－３５％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。按照这一规定，合伙企业不再具有企业所得税的纳税主体资格，而由合伙人缴纳个人所得税。L企业正是基于此拒绝缴纳税款的。

       根据这一规定，合伙企业在所得税法上的纳税主体资格发生了较大的变化。合伙企业不再作为企业所得税的纳税人缴纳企业所得税而由合伙人按其所取得的利润缴纳个人所得税，这避免了原先双重征税模式下的经济性重复征税，也使合伙企业在税法秩序中主体资格与民法秩序中保持了一致。那么，在该规定实施后，税务机关是否就2000年以前成立的税收债权要求L企业缴纳税款，即L企业是否有权基于合伙企业纳税主体资格的消灭而拒绝缴纳已成立的税款，则是解决本案的关键所在。

       法律的溯及效力有从新、从旧、从新兼从轻、从旧兼从轻等原则的适用，基于维护人民对法律的信赖的考虑，一般均规定法无溯及力，即法律有从新或从新兼从轻原则的适用。税法的不溯及适用是税收法律主义保持法律的安定性和适用的可预测性的必然要求，新制定的税法不应溯及适用而改变原税法所形成的税收秩序，维持原有税法秩序的稳定性。这也是税法平等适用的要求。税法的修订往往对纳税人的纳税义务产生影响，如新税法溯及适用，则在纳税人之间可能形成法律适用上的不平等，进而影响其税收负担，这即违背了税收平等原则和量能课税原则。因此，税法不应具有溯及力，新制定的税法只对其实施后发生的应税事实发生法律效力。在财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》并未对此作出特殊的规定，应认为此一规定并无溯及效力，仅对其实施后的合伙企业的纳税主体资格产生影响。

       因此，在本案中，M企业的企业所得税的纳税义务成立于1996年，此时M企业具有纳税主体资格，应按时缴纳税款，只是由于双方的疏忽而导致该笔税款未缴纳入库。2000年税务机关向L企业请求偿还该税收债务不过是行使已成立的税收债权，应适用2000年以前实施的法律规范，不受新的税法规范的影响。故L企业仍有义务缴纳该笔税款。

       四、关于本案的结论

       本案中争议的焦点在于税务机关消极的不作为行为是否将对其征税权的行使产生某种限制。我国税收征管法虽并无对征税权失效的明确的规定，但三年的追缴期限对征税权亦形成了一定的制约。就本案来说，尽管税务机关未行使征税权经过了相当长的时间，但由于权利行使之时仍在三年的追缴期限内，故M企业的纳税义务仍未消灭。L企业则作为M企业变更后的组织，应承受该纳税义务，应按时缴纳该税款。