目 次

       一、 问题的提出

       二、 几点辅助分析

       （一）、概念：未“缴纳”与未“解缴”

       （二）、违法行为形态分析：以未“解缴”为例

       三、 扣缴义务人未“解缴”税款的法律责任分析

       （一）、扣缴义务人的扣缴义务被免除了吗？

       （二）、在“未扣未缴”的情况下税务机关可否加收“滞纳金”？

       （三）、加收“滞纳金”是否违反“一事不再罚”原则？

       四、 结论

       一、问题的提出

       众所周知，税法上的扣缴义务人在法定情形下负有代扣代缴的法定义务，税法设定代扣代缴制度的目的是为了方便税款的征管提高征管的效率。但问题是：当代扣代缴人未“解缴”应扣缴的税款时，税收征管和专业税务稽查机关却发现了下述问题：到底是适用《税收征管法》第68条[1]还是适用第69条[2]，还是两条同时适用从而确定违法行为人的法律责任？

       现根据《税收征管法》第68条之规定，税务机关应对不“解缴”税款的扣缴义务人：(1)责令限期缴纳＋(2)逾期未缴者根据《税收征管法》第40条[3]强制追缴并处以相应罚款；但根据《税收征管法》第69条之规定，税务机关应对“未扣缴”税款的扣缴义务人：(1)单处罚款，(2)但税务机关似乎无权向违法扣缴义务人强制追缴，(3)更无权再向其加收逾期未扣缴税款的滞纳金。也就是说，扣缴义务人究竟应承担以下那种行政违法责任？

       A：(1)责令限期缴纳+(2)逾期未缴则强制追缴并处以罚款（68条）；

       B：(1)处以罚款+(2)不能强制追缴+(3)不能加以滞纳金（69条）。

       税务执法机关对此产生了疑问。为解决上述问题，本文试图对扣缴义务人违法行为的分析并结合对《税收征管法》的文本作文义解释[4]来阐明上述问题.

       二、几点辅助分析

       1．概念：未“缴纳”与未“解缴”

       首先，《税收征管法》没有对未“缴纳”和未“解缴”两个概念进行区分和界定。然而，从税收征管法的各法条的行文规律和上下文的顺序来看，“缴纳”这一术语相对应的是征对纳税人的义务，“解缴”这一术语相对应的是扣缴义务人的义务。如《税收征管法》第31条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款”。第32条[5]、第40条、第68条、69条、第88条[6]皆有相同的表述，其中尤以第32条规定最为明显。

       2．违法行为形态分析：以未“解缴”为例

       对未“解缴”行为稍加分析，可以明显看出未“解缴”应包含：(1)“已扣未缴”和(2)“未扣未缴”两种违法形态[7]。但是这两种违法形态（行为）应负同等的法律责任吗？显然，扣缴义务人“已扣未缴”跟“未扣未缴”这两种不同的违法形态其违法方式、手段、社会后果，主观方面和客观方面迥然有异，因而这两种违法行为所反映的法律责任的内容也应该是有差别的,不应该完全相同。否则，法律的规定（即立法者）便是混淆了明显不同的两种违法行为。不能设想立法者会犯这样简单的错误。

       下面对税收征管法法律文本的立法的逻辑结构作一简单分析和文义解释（理解）。第68条规定的扣缴义务人违法形态其法条表述是“不缴”或“少缴”，但“不缴”从行为的结果状态看等于“未解缴”。“未解缴”应包含“已扣未缴”和“未扣未缴”两种情形。但考虑到立法者将“不缴”或“少缴”叙明在同一个条文之中并通过并列词组的方式列出，本条应该理解为是针对“已扣未缴”这一违法形态设定法律责任。因为，“不缴”和“少缴”都是描述违法行为的结果，“不缴”的结果有可能在“已扣未缴”或“未扣未缴”两种情形下发生，但“少缴”却只能发生在“已扣未缴”的场合。只有“已扣未缴”才具有“不缴”这一行为所特有的主观动机。根据上述分析，“不缴”从内涵上应包括“未扣未缴”和“已扣未缴”，但从“不缴”这一术语所包含的主观动机来看，结合第68条立法者将“不缴”与“少缴”一并列出，说明本条描述的违法行为应具有质的同一规定性。根据上述分析，第68条显然是针对 “已扣未缴”的违法形态而言的。

       从第69条文本文义来看，扣缴义务人违法行为的法定表述是“应扣未扣”、“应收不收”，显然，这一表述是专门针对“应扣未扣”这一违法行为的，当税务机关经查证扣缴义务人存在“应扣未扣”违法行为时，其必然引起“未扣未缴”的法律后果。根据对第69条的分析，也可以得出第68条只能是针对“已扣未缴”的违法行为的结论。试设想：假如第68条既规定了“已扣未缴”又规定了“未扣未缴”的法律责任，但法律又在第69条对“未扣未缴”单独规定了与第68条完全不一样的法律责任，其中就罚款而言，前者重而后者轻。这是典型的逻辑混乱。不能设想立法者会犯这种初级错误。至此，从法律文本的逻辑结构和先后顺序分析，立法者在此十分明确地在第68条和第69条分别规定了“已扣未缴”和“未扣未缴”两种违法行为的法律责任，它们分别是：

       A、责令限期缴纳+逾期未缴的强制追缴+处以罚款（第68条“已扣未缴”）；

       B、仅仅能处以罚款（第69条“未扣未缴”）。

       三、扣缴义务人未解缴税款的法律责任分析

       1、扣缴义务人的扣缴义务被免除了吗？

       接着的问题是：税务机关在面对“未扣未缴”和“未收未缴”这种违法行为时，只能适用《税收征管法》第69条对违法扣缴义务人处以罚款吗？税务机关除了另找“纳税人”追缴税款之外，对扣缴义务人一筹莫展吗？但显然，在绝大多数情况下，税务机关另找纳税人追缴税款只能是“竹篮打水一场空”。这会带来操作上的困难。果如此，难道法律针对“未扣未缴”和“已扣未缴”两种同一性质、同一种类的违法行为设置了两种不同类型且畸轻畸重的法律责任吗？难道法律赋予税务机关在扣缴义务人“未扣未缴”的情况下可以向纳税人追缴税款的权力与此同时就当然免除了扣缴义务人的代扣代缴义务吗？

       然而，扣缴义务人的代扣代缴义务是法定的[8]。《个人所得税法》第8条、《税收征管法》第4条、第32条对此均有明文规定。如此看来，首先，税务机关在适用《税收征管法》第69条时，应该惦记扣缴义务人的法定扣缴义务。把税务机关有权向纳税人追缴税款和对扣缴义务人处以罚款简单地理解为“以罚代扣”万事大吉是极为轻率和不严肃的，也是对《税收征管法》的一种误解，因为代扣代缴是法律设定的义务，扣缴义务人理所当然应当依法不打折扣地履行。法律对此一定没有保持过沉默。扣缴义务人如未履行这一法定义务，还一定应当承担相应的法律责任。那么，这一法律责任究竟所从何来？其法律依据为何？

       2、在“未扣未缴”的情况下税务机关可否加收“滞纳金”？

       接着的问题是：税务机关在发现扣缴义务人“未扣未缴”这一违法行为时，有权责令其限期改正并加收滞纳金吗？有一种观点担心：由于《税收征管法》第69条专门规定了扣缴义务人“未扣未缴”的法律责任，该法条并未赋予税务机关加收“滞纳金”的权力，将第32条（对“未扣未缴”的扣缴义务人加收“滞纳金”）和第69条（对其处以“罚款”）同时适用是否违反“一事不再罚”的原则？要回答这一问题，首先必须回答：法律是否赋予税务机关责令“未扣未缴”违法行为人即扣缴义务人“限期改正违法行为”亦即“责令限期缴纳”的权力？

       从行政法的基本原理看，责令限期改正违法行为应该是行政执法机关对违法行为进行查处的一个基本程序和环节。否则，行政执法机关便纵容了相对人的违法行为，收不到处罚与教育相结合的执法效果。正是基于这一原理，《行政处罚法》第23条明确规定：“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为”。本文认为，《行政处罚法》与《税收征管法》[9]是处于同一层级的法律，前者是对行政处罚过程中的处罚机关与相对人之间权利义务的一般规定，后者是对于税收征管活动当中税务机关与相对人（纳税人、扣缴义务人、税收担保人）之间权利义务（其中既包括税收执法程序，也包括税务行政处罚程序和行政强制执行程序）的法律规范，这两部法律的相关规定之间并无矛盾之处，且两部法律系一般法和特别法[10]的关系。但是，也并不意味着任何情况下皆是“特别法优于一般法”的简单推理。通常情况下，“特别法优于一般法”只发生在（1）一般法没有规定而特别法有相应规定且（2）特别法之相应规定与一般法的法律原则不相冲突的情形下。相反地，倒是一般法的规定优于特别法的情形居多，即一般法如果有原则规定而特别法没有特别规定时，应该适用一般法的原则规定。一般法的原则规定应该对税务行政执法（处罚）具有约束力。

       从某种意义上说，《行政处罚法》第23条[11]的规定恰好弥补了《税收征管法》第69条的不足。已如上述，《行政处罚法》第23条之规定理应与《税收征管法》第69条之规定同时适用并对税务机关的税务执法行为和扣缴义务人具有同等的约束力。因此，在扣缴义务人“未扣未缴”的情况下，税务机关除依据第69条对违法行为人处以罚款外，还应同时适用《行政处罚法》第23条“责令”违法扣缴义务人“限期改正”。且《行政处罚法》第23条的“责令限期改正” 即“责令限期缴纳”乃是一般规定，其与《税收征管法》第32条的“税务机关除责令限期缴纳外，按日加收滞纳金”的具体规定之间具有原则上和逻辑上的一致性。因此，税务机关只有应该同时适用上述两条才能辩明未扣未缴行为人的法律责任，也只有这样，才能体现法律对“已扣未缴”和“未扣未缴”的法律责任的设定既有区别又没有显失公正。

       3、加收“滞纳金”是否违反“一事不再罚”原则？

       回到上面的问题。由于扣缴义务人“未扣未缴”导致错过扣缴的良机，使得纳税人应缴的税款被追缴的机会完全丧失或部分丧失，这时，税务机关对违法扣缴义务人应该怎么处理？是否能够同时适用《税收征管法》第32条规定，除“责令限期缴纳”外另外加收“滞纳金”？果如此，是否违反“一事不再罚”的原则？本文的分析认为：只要(1)同一法律对同一种违法行为在其不同条款中分别规定了不同的法律义务，或(2)虽不在同一部法律但却在另一部法律中也规定了与另一部法律并不矛盾的相应的法律义务，这些法律规定的相关法律责任和法律义务对行政执法主体和相对人都具有法律约束力。根据上述分析，《行政处罚法》第23条与《税收征管法》第32条对相对人设定的法律义务具有原则上和逻辑上的一致性，因而可以同时适用。

       另，行政法学原理一般认为“一事不再罚”原则主要是为了防止行政执法机关多头处罚与重复处罚。“一事不再罚”[12]的含义十分丰富，主要包括：(1)针对一个违法行为不能给予两次或两次以上的行政处罚；(2)针对一个违反行为一个处罚主体或多个处罚主体不能根据不同的法律规范作出同一种类的处罚。这里的关键词是“同一种类的处罚”。但是，法律在《税收征管法》第32条设定的是扣缴义务人“未解缴”的“责令限期缴纳”和加处“滞纳金”的法律责任，由于（1）《税收征管法》第69条的法律责任“罚款”是法定的行政处罚种类之一，但《税收征管法》第32条设定的是“责令限期缴纳”的法律义务，其根本不属于行政处罚，至于“滞纳金”学界一般认为是一种执行罚[13]，其本质属性与行政处罚有明显区别；（2）“未解缴”概念涵盖了“未扣未缴”概念的内涵，因此，两条同时适用在逻辑上具有内在的一致性，且两条同时适用不存在作出“同一种类的处罚”的问题。

       此外，《行政处罚法》对“一事不再罚”原则具体体现在第24条：“对当事人的同一违法行为，不得给予两次以上罚款的处罚”。注意法律在此表述为“不得给予两次以上罚款的处罚”。因此，“一事不再罚”仅仅是行政法学理论界公认的行政处罚必须尊重的原则，它并没有上升为实定法（《行政处罚法》）的法定原则。即便如此，很显然，税务机关在同时适用《行政处罚法》第23条和《税收征管法》第32条的情况下，也仅仅导致“未扣未缴”行为人“责令限期缴纳”并被加处“滞纳金”的法律责任，其并未科处相对人“两次以上罚款的处罚”。

       因此，就本文讨论的“未扣未缴”违法行为而论，只有同时适用（1）《个人所得税法》第8条、（2）《行政处罚法》第23条、（3）《征收征管法》第32条、第69条才能全面把握和理解法律对该违法行为设定的全部法律责任。同理，在“已扣未缴”的情形下，在确定违法扣缴义务人的法律责任时，税务机关只有同时适用：（1）《税收征管法》第32条、第68条、（2）《行政处罚法》第23条、（3）《个人所得税法》第8条，才能准确地适用法律准确认定违法行为人的法律责任。

       四、结论

       综上所述，总结如下：

       1、“已扣未缴”的法律责任应适用：(1)《税收征管法》第4条、第32条、第68条；(2)《个人所得税法》第8条；(3)《行政处罚法》第23条，上述违法扣缴义务人的法律责任可表述为：

       (1)责令限期缴纳＋并处滞纳金；(2)逾期仍未缴纳的强制追缴并处罚款。

       2、税务机关确定扣缴义务人“未扣未缴”的法律责任应适用：(1)《税收征管法》第4条、第32条、第69条、(2)《个人所得税法》第8条、(3)《行政处罚法》第23条。上述违法扣缴义务人的法律责任可具体表述为：

       责令限期改正并处滞纳金+处以应扣未扣、应收未收税款50%至3倍以上罚款。

       同时，依据《税收征管法》第69条规定，税务机关还取得了直接向纳税义务人追缴税款的权力，但这一追缴权力并不当然免除扣缴义务人的相应法律义务以及该义务引起的法律责任。任何片面适用法律的行为都将是税务机关的失职也是对税务违法行为的纵容，同时也是对法律极不尊重的渎职行为[14]。