拜读了2003年第1期《涉外税务》刘怡、林喆教授所写《ABC卫星公司税收案例分析》（以下简称：“《分析》”）一文深受启发。该文在“引发的思考”这一部分指出了税收筹划和转让定价的可能方案，无疑该文作者对国际税收制度颇有研究，令读者受益匪浅。不过，就该文提出的三个问题作者却没有作深入的阐述，也没有提出作者的倾向性意见（也许篇幅有限），令人稍觉遗憾。本文试依据该文提出的背景材料，对作者提出的三个问题从法律的角度作一番分析，以便向作者及读者请教。为方便讨论，先将该文提出的背景材料简述如下：

       一、背景材料

       1996年4月某国内电视台与美国卫星公司签订《数字压缩电视全时卫星传输服务协议》（以下简称“该协议”）1997年10月19日协议双方对该协议部分条款进行修改并签订了《修正案》。根据该协议及修正案规定，卫星公司向电视台提供全时、固定期限、不可再转让的压缩数字视频服务，提供27MHz带宽和相关功率所组成的转发器包括地面设备。卫星公司只传送该电视台的电视信号，该电视台可以自己使用，也可允许中国省级以上的电视台使用其未使用的部分。电视台须向卫星公司支付：（1）卫星公司季度服务费和设备费；（2）订金（用于支付服务期限的头三个月和最后一个月的服务费；（3）协议履约保证金200万美金。协议签订后至1999年1月电视台共累计向卫星公司季度服务费和设备费2200万美金。

       1999年1月税务机关立案查处该案并向电视台发出001号《通知》，要求该电视台缴纳相应税款。卫星公司对此不服，其在缴纳完总服务费（含设备费）的7%的税款后向上级税务机关提起复议申请。复议机关做出维持001号《通知》的复议决定后，卫星公司以税务机关为被告向当地中级人民法院提起了行政诉讼请求判令撤销001号通知。2001年12月20日中级人民法院判决驳回卫星公司的诉讼请求，维持税务机关对该电视台发出的《关于对电视台与ABC卫星公司签署〈数字压缩电视全时卫星传递服务协议〉所支付的费用代扣代缴预提所得税的通知》。该文指出三个争论焦点：（1）卫星公司收到的费用是“特许权使用费”还是“营业利润”？（2）谁“使用”卫星通讯设备，对卫星设备的使用是否构成卫星公司的“积极活动”从而可认定卫星公司因该“积极活动”所取得收入为“营业利润”？（3）本案判决是否应该遵循国际通用的“原则”和“惯例”？

       本文认为，回答上述三个问题应从分析合作协议的性质入手。

       二、合作协议的性质

       税务机关在分析这一案件时，首先应确定卫星公司该笔收入属于那一税种的应税收入，为确定应税收入的性质就应该分析卫星公司该笔收入的法律性质，收入的法律性质又取决于卫星公司与电视台所签协议的性质，本文认为，问题的关键是应该依据合同的内容来确定合同的法律性质。合同冠以服务协议之名且在合同履行过程中卫星公司一直在提供服务，那么，这一合同是否可以定义为（技术）服务合同？

       并不尽然。从合同主要内容看，卫星公司向电视台提供压缩数字视频服务，实现服务的方式是向电视台提供27MHz带宽和相关功率所组成的转发器（包括地面设备）以供电视台使用，电视台支付约定的服务费用。从背景资料可知，该转发器特定带宽只能用于传输该电视台的电视信号。由于卫星公司拥有卫星设备及其附属设备的所有权（或合法使用权及转租权），其有权向包括电视台在内的客户转让卫星设施中特殊约定的转发器带宽的使用权。同时，考虑到该卫星设施拥有无数不定量的特殊频率的带宽，因而其拥有向电视台以外的其它客户租用特殊频道的可能性，从运营的角度为维护不特定客户的对于特定频道的带宽的使用权，卫星公司显然必须聘请技术人员对卫星及地面设施进行连续的干预与检测。但是，运营、维护、干预与检测等活动并不改变协议的性质：“转让特定卫星频道”的使用权以供客户发射数字卫星电视，该协议的标的是“转让特定卫星频道”的使用权。协议标的决定了该协议“转让特定卫星频道”使用权的质的规定性。

       根据上述分析，卫星公司与电视台签订的协议是以转让“特定卫星频道”使用权为协议标的的，因此，其聘请技术人员对设施进行维修、检测和干预并不构成服务合同。也即卫星公司从事“积极”的“服务”行为，并不说明该协议是以服务为其特质，因而也不改变该协议“转让特定卫星频道”使用权的性质。自始至终电视台都在使用这一“特定的卫星频道”，否则不存在给付费用的问题。根据《中美税收协定》第十一条第三款规定：“本条特许权使用费是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。”显然，根据上款规定，“特许权使用费”包括转让有形财产（如工业或科学设备）及无形财产（如文艺科学著作及著作商标）使用权所支付的报酬。

       从本案看，卫星设备从物质特性上是有形财产，特定卫星频道是无形财产。但这一频道不能不依赖于物质载体而无中生有地单独表现出来。因此，当卫星公司的客户在使用这一特定频道的转发器时，作为客户的电视台亦正在使用卫星公司的卫星通讯设备。正是基于对卫星公司卫星通讯设备的使用，电视台才支付使用费。抽象地说电视台只在使用特定卫星频道而不在使用卫星设备有“只见树木不见森林”的狡辩之嫌。卫星设备是有形的“科学”或“工业”设备，其具有发射装置卫星转发器用于传载、传输数字卫星视频的内在功能，因此，电视台不可能只使用特定卫星频道而不使用卫星。如果电视台居然不是卫星的使用者那么他是如何实现其对卫星转发器特定卫星频道的使用的？因此，综合上述分析，卫星公司所获报酬的性质是转让科学设备的使用权而来，因而属于《中美税收协定》第十一条第四款所指的“特许权使用费”。

       三、“特许权使用费”与“营业利润”之辩——“国际惯例”所指若何？

       其实，对卫星公司所获报酬冠以何种名称并不重要，重要的是两种名称之下的所得收入在不同的国家负有纳税义务。根据《中美税收协定》第十一条第一款、第二款的规定：“发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在缔约国另一方征税。然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是该特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。”“居民”有何内涵？《中美税收协定》第四条第一款规定：“本协议中‘缔约国一方居民’一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、总机构、注册所在地或者其它类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。”接着，该协定第三条第五款给“人”下了一个定义：“‘人’一词包括个人、公司、合伙企业合其它团体。”因此，如果卫星公司所获利润是“特许权使用费”，则中国税务机关有权对该项“特许权使用费”征税。

       根据《分析》一文介绍，行政诉讼原告力主“营业利润”之说的主要依据是《中美税收协定》第七条。第七条第一款规定：缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在该企业另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。该条第三款规定：确定常设机构的利润时，应允许扣除进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生与常设机构所在国或者其它任何地方。由此可知，根据上述两款的规定，如果卫星公司关于“营业利润”的主张成立，则其不在中国境内发生纳税义务，因而，某电视台也不存在代扣代缴义务。只有一种情况例外：当卫星公司在中国境内设有“常设机构”和“固定基地时，卫星公司所获“营业利润”在中国境内负有纳税义务。显然，正如《分析》一文所正确指出的那样：在很多交易为电子化的场合，即便卫星公司在中国境内配有“地面设施”（依照协议约定），这些地面设施是否构成在中国境内的“常设机构”或“固定机构”？这仍然是一个难以确定的问题。

       但是，经查《中美税收协定》及其双方政府对该协定所做两次（1984年4月30日和1986年5月10日）协商修改，显然，这些法律文件并未对“利润”或“营业利润”给出明确定义。

       这里需要注意一个问题：税务机关对该案进行查处的行政程序中，卫星公司和电视台应税务机关的要求对该项收入属于“营业利润”负有举证责任和说明义务。这是行政法基本原理赋予管理相对人的行政程序中的举证义务，行政相对人应对其主张负有举证并说服行政机关的责任。行政程序中行政相对人的举证义务是不可避免的。在行政诉讼程序中被告应负举证责任来说明具体行政行为的合法性（见《中华人民共和国行政诉讼法》第三十二条）。与行政诉讼程序不同的是，在行政程序之中行政相对人享有举证权利亦负有举证义务，承担举证责任，以证明自我主张、请求的合理性和合法性。但是行政相对人的权利不得滥用。如果故意拒绝在行政程序阶段举证，而首次在行政诉讼程序之中抛出这些证据，法院会认定原告滥用行政程序举证权利规避行政程序阶段的举证义务，因而不予采纳这些证据（参见最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十九条）。

       简言之，税务机关在查处该案的过程之中可以责令纳税人对该笔收入是“营业利润”的主张提供证据或相关依据，当然，纳税人亦享有举证的权利用以说明“营业收入”主张的合法性和合理性，纳税人对支持“营业收入”主张的“国际惯例”的真实性和合法性负有阐述和说明义务，对这一“国际惯例”所从何来、何以成为“国际惯例”、并何以对中国税务机关有约束力举证说明。当然，在行政诉讼程序之中，法院对原告是否在行政程序之中存在滥用举证权利的考量并不免除被告在行政诉讼程序中的举证责任。即原告的主张不能成立并不当然推导出被告的具体行政行为合法。行政诉讼主要是审查被告具体行政行为的合法性。据初步分析，由于认定该笔收入的“特许权使用费”性质是根据《中美税收协定》的相关规定推导出来的，因而，这一认定具有事实和法律基础。相反，由于原告对于该笔收入系“营业利润”的主张在《中美税收协定》这一法律文件之中没有相应的根据，再加上原告对查明、发现、阐释“国际惯例”、向法院说明在行政程序和诉讼程序中应适用“国际惯例”有何法律依据这一工作显得不是十分成功。

       根据《分析》一文介绍，看不出原告主张适用的“国际惯例”所指若何。况且根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十二条的规定：“中华人民共和国缔结或者参加的国际条约同本法有不同规定的，适用该国际条约的规定。中华人民共和国申明保留的条款除外。”《中华人民共和国税收征管法》第九十一条规定：“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定与本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理”。因此根据上述法律规定，原告主张人民法院在审查税务机关具体行政行为的合法性时应遵照国际通行的“国际惯例”和“原则”没有法律依据。

       四、明确“谁是卫星的使用者”对本案的定性有没有意义？

       根据《分析》一文介绍，卫星公司始终认为其从事了积极的经营活动，其雇佣了技术人员对设备实施日常维护、检修和干预，其利用拥有和运营的设备向电视台提供许可使用特定卫星频道传播视频数字电视的服务等等，总之，是卫星公司自己在使用自己的卫星通讯设施，其利用卫星设施提供给电视台的是专业的服务，卫星公司才是卫星的使用人，电视台只是占用了一个频道，因此，卫星公司从电视台所获报酬是“经营利润”。

       卫星公司坚持认为：其雇佣人员，以其拥有和运营的设备向电视台提供特定卫星频道服务，其耗费巨资设计和发射卫星并安装运营和维护地面设施，因而该等经营服务行为所取得的报酬一定是“营业利润”，这一推断是典型的以偏概全。因为，（1）卫星公司的经营行为所取得收入，可能是“营业利润”也可能不是“营业利润”，并非所有的营业和服务行为都构成《中美税收协定》的第七条第一款的所谓“利润”。其次，（2）尽管从经济学的意义上讲，卫星公司提供了地面服务设施和特定卫星频道服务，因而从事了积极的经营行为，但是，并不改变该协议转让“特定卫星频道”使用权从而获取报酬的本质特征。因此，转让特定卫星频道使用权并收取“特许使用权费”正是这种“积极”的经营行为所追求的目标，那怎么能够说实施了积极的经营行为就一定是《中美税收协定》第七条第一款意义上的“经营利润”？

       最后，（3）“谁是卫星的使用者”至少是一个无关紧要的问题。卫星公司使用卫星提供服务获取报酬，其报酬一定是“经营利润”吗？依照原告的理由是卫星公司在使用卫星而电视台没有使用卫星设施，那么，为什么卫星公司要在中国境内安装地面设施并收取“设备费”？如果不是电视台在使用卫星设施（含地面设施），为什么卫星公司却要收取“设备费”（根据协议约定其所获报酬内含“设备费”）？可见，电视台仅仅是使用“特定卫星频道”而不使用卫星设施无合同依据，也无事实依据。因而，原告提出“谁是卫星的使用者”这一问题本身并没有说服力，不如不提的好。其对本案的卫星公司所获报酬的定性并没有什么实际帮助。

       五、本文结论

       综上所述，总结如下：

       1、卫星公司与电视台所签《协议》的性质是转让“特定卫星频道”使用权，根据《中美税收协定》第十一条第一款和第二款之规定，卫星公司的所获报酬系转让特许使用权（包括有形财产和无形财产）收取的“特许使用权费”，税务机关可依照《中美税收协定》责令卫星公司纳税，电视台是法定扣缴义务人。

       2、原告主张“营业利润”没有法律依据。其在行政程序中应当对适用国际通行的“国际惯例”来认定所获报酬系“营业利润”举证说明，并对“国际惯例”所从何来、何以税务机关应适用“国际惯例”指出相关法律依据。另，其主张在行政诉讼程序中中国法院应当适用“国际惯例”也应该指出法律依据何在。

       3、协议的法律性质决定卫星公司所获报酬的法律性质，并非协议的名称或“谁使用卫星设施”决定所获报酬的法律性质。因此，“谁是卫星的使用者”及“卫星公司从事积极的运营行为”没有改变“转让特定卫星频道”使用权的协议标的。因而，“谁是卫星的使用者”对支持原告的主张没有意义。况且，被告可以原告实际收取“设备使用费”作为抗辩，来破解关于电视台没有使用卫星（含卫星设施）的主张，这将陷原告于不利。

       4、关于本案程序。根据税收征管程序（参国家税总1995年12月《税务稽查工作规程》）第三十五条、第四十六条），税务机关在案件检查完毕后向被查单位送达的法律文书是《税务处理决定书》，而不是《通知》。另根据《行政复议法》的相关规定，税务处理决定书的受送达人和行政复议申请人应该是同一主体，即某国内电视台。但从《分析》一文陈述的背景资料来看，似乎有点矛盾，也许是笔误。当然，ABC卫星公司如认为税务机关责令电视台代扣代缴税款的《税务处理决定书》侵害其财产权益，根据《行政诉讼法》第四十一条、最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十二条、第十三条相关规定，卫星公司可作为行政诉讼原告起诉。