[案情介绍]

       深圳经济特区某水泥预制板企业于1999年度取得销售水泥预制板收入13851358.70元（含税销售额），不含税销售额13067319.53元，均未按规定申报纳税。2000年税务机关在查处中认为，该企业于1999年度为小规模纳税人，对取得的销售收入按“地产地销”做免税处理而不申报纳税，违反了该经济特区“地产地销征免税”地规定，根据增值税暂行条例及税收征收管理法之规定，追缴所偷增值税784039.2元，并对该企业的偷税行为处以所偷税款0.1倍的罚款78403.92元。该企业负责人拒不接受对该企业的处罚，多次到税务机关扰闹。后又以该处罚决定认定事实及适用法律有误为由向税务机关申请行政复议。复议机关受理该复议申请后，经过审理，认为企业偷税行为事实成立，其性质较为恶劣，且拒不接受处罚，认错态度不好，因此作出行政复议决定，除追缴其所偷税款外，将罚款变更为156807.84元。

       [法理评析]

       一、该企业行为是否构成偷税？税务机关能否对本案中纳税人的行为进行处罚？

       关于偷税行为，法律有明确规定，《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过，自2001年5月1日起施行）第63条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”因此，仅仅是未按规定申报纳税的行为，并不必然构成偷税行为。但修订后的税收征管法自2001年5月1日起生效施行，因此对于纳税人在1999年发生的未申报纳税行为，2000年税务机关进行查处时依据的仍然是修订前的税收征管法。

       1993年1月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条对何为偷税以及偷税的法律责任进行了规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上的并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，除由税务机关追缴其偷税款外，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚；偷税数额不满一万元或者偷税数额占应纳税额不到百分之十的，由税务机关追缴其偷税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚；数额不满一万元或者数额占应缴税额不到百分之十的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，处以不缴或者少缴的税款五倍以下的罚款。”

       同时根据国家税务总局《关于不申报缴纳税款定性问题的批复》（1997年2月18日国税函[1997]91号）明确了关于不申报缴纳税款的定性问题，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条及有关规定，纳税人或者扣缴义务人采取不申报的手段，不缴纳税款的，应当以偷税论处。

       因此根据本案的具体情况，该纳税人经税务机关认定为小规模纳税人，不具备地产地销企业的资格，即不能享受免税。而其于1999年取得销售水泥预制板收入，未按规定申报纳税，根据上述有关法律法规，其行为属于偷税行为，符合税法规定的偷税行为的构成要件。而其行为是否构成偷税罪，根据本案的具体情况，我们尚且无法判断。因为案情中没有给出纳税人的应纳税额[1]是多少，而根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定，“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”结合税收征管法，构成偷税罪应当具备其他法定要件：或是偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十，并且偷税数额在一万元以上不满十万元，或是因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税。因此目前若只能认定纳税人的行为是符合税收征管法规定的“偷税数额占应纳税额不到百分之十的”，由税务机关追缴其偷税款，处以偷税数额五倍以下的罚款，而未构成偷税罪。而税务机关根据增值税暂行条例及税收征管法的规定，追缴其所偷增值税784039.2元，同时并对该企业的偷税行为处以所偷税款0.1倍的罚款78403.92元，在五倍的上限以下，是符合法律规定的。另外，如果纳税人已经偷税两次并都已经被税务机关给予行政处罚，那么，本次纳税人的行为则构成偷税罪。如果税务机关发现纳税人的行为已经构成偷税罪，则税务机关应当依法将案件移送司法机关处理，而不可以以罚代刑。

       二、行政复议可否加重处罚？

       税务行政复议，即纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关所做的征税决定以及处罚决定不服，或认为税务机关行政行为侵犯其合法权益时，按照法定程序和条件向作出该行政行为的上一级行政机关或法定机关提出申诉，要求税务机关重新裁决的程序制度，也是纳税人享有的一项重要权利。那么行政复议可否作不利于相对人的变更决定，或者说变更决定能否加重申请人的处罚或剥夺其享有的其他权益？这一问题在行政复议的相关法律法规中均未明确规定。在日本和我国台湾地区，立法或判例均有明确采用不利变更禁止原则。而从法理上看，关键在于对行政复议性质的理解。

       如果认为行政复议是行政程序的一环，在性质上是行政行为，那么为了实现正确决定的实质正义，发挥行政复议程序对于行政自我监督控制的功能，对于变更决定似应与一般行政程序中具体行政行为的撤销、变更情形相同，不因相对人提起行政复议而受特别优待。尤其是在行政复议机关为原具体行政行为作出的行政机关，或为对其有监督领导权的上级行政时，在程序上更有权限作出不利变更。但是从宪法对人民的权利保障出发，行政复议更应该理解为一种行政司法制度，重在体现行政救济的特点。“而复杂的现代社会需要行政机关具有司法职权，使这种授权不可避免”。[2]《中华人民共和国宪法》第四十一条规定：“中华人民共和国公民对任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利。”因此行政复议作为裁决行政相对人与行政主体之间行政争议的一种行政司法行为，不仅是行政机关内部监督和纠错机制的环节，更是国家行政法律救济机制的重要环节。因此提起行政复议作为相对人的一项宪法权利，并且具体地规定在行政复议法等法律法规中，就不能因提起行政复议的原因而使其受不利的变更。同时为了鼓励相对人行使行政复议申请权，维护自己的合法权益，监督行政机关依法行政，行政复议也不应采取不利变更原则。而且在刑事诉讼和行政诉讼都采取类似的制度，而惟独行政复议采取相反的制度设计，也不合适。原行政决定畸轻的后果应当由原决定作出之行政机关承担，而不能加诸于相对人，不能因为相对人提起行政复议而导致其承担更为不利之后果。

       但禁止不利变更的理论如何变成为立法实践，或者说在立法中如何找到不利变更的违法所在，则是解决本案实质纠纷的关键所在。

       《中华人民共和国国家赔偿法》第八条：“经复议机关复议的，最初造成侵权行为的行政机关为赔偿义务机关，但复议机关的复议决定加重损害的，复议机关对加重的部分履行赔偿责任。”因此行政复议机关只有在一种情况下承担法律责任，即只有在被复议的具体行政行为侵害了公民、法人和其他组织的合法权益造成损害，并由复议机关决定加重了损害的情况下，复议机关才能成为行政赔偿义务机关，且仅对加重的损害部分承担赔偿责任。

       单从该条的字面上理解，似乎是，当复议机关作出增加罚款的决定或其他加重损害的决定，但被复议的具体行政行为并非侵害公民、法人和其他组织的合法权益，复议机关不承担行政赔偿责任。但是否可以据此认为复议机关的“合法”加重决定是合法的呢？或者说不利变更的本身即是对合法权益造成了侵害？我们可以假设两种情况，一是原行政机关的行政决定本身即是不当地侵犯了相对人的合法权益，而复议机关加重处罚的违法性不言自明；二是原行政机关的行政决定畸轻，因此复议机关变更加重，但原决定的这种畸轻的性质是否在行政裁量的合法幅度内，则是判断这种变更加重的关键。因为若即使原决定畸轻，仍是符合法律规定，则这种变更实际是违反了行政复议的相关法律规定。因此复议的违法性的判断，这个法不应只局限于实质意义的法即价值上的判断，更应当是形式意义上的法即法律条文的具体规定。因此仅从字面理解会让我们陷入纯粹的逻辑思维中，因此还是应该回到行政复议法和税务行政复议规则的规定本身来看。

       《中华人民共和国行政复议法》第二十八条关于行政复议决定的规定主要有以下几类。一是决定维持具体行政行为，二是决定被申请人履行法定职责，三是决定撤销、变更或重新作出具体行政行为，四是因不提交证据等有关材料而撤销。在本案中，复议机关变更加重罚款数额，应属于变更决定。

       但根据行政复议法第二十八条和《税务行政复议规则（试行）》第三十二条，变更决定的前提是被复议的具体行政行为有下列情形之一，主要事实不清、证据不足，或适用依据错误，或违反法定程序，或超越或者滥用职权，或具体行政行为明显不当。但本案中复议机关追加一倍的罚款，原具体行政行为并不具有上述四种情形的任何一种，同时从复议机关变更罚款并不能反映出对原行政处罚不遵循“过罚相当”的纠正。所谓“过罚相当”，是税务行政处罚必须遵循的重要原则之一，指税务行政处罚的设定和实施，都必须根据税务违法行为的性质、情节和社会危害性的大小来确定。在执法环节则要求税务机关对行政违法行为实施处罚时，给予相对人行政处罚的种类和处罚的幅度与其违法行为的种类和社会危害程度大小相符。税务机关在实施行政处罚时享有一定的自由裁量权，但在自由裁量的同时，仍要考虑所课处的处罚种类、处罚幅度要与税务违法人的违法过错相适应，既不能轻过重罚，也不能重过轻罚。因此这种衡量既包括对同一类违法行为的纵向比较，即比较属同一类的违法行为的性质恶劣程度、情节严重程度、社会危害后果大小等因素，来确定给予不同的处罚种类和幅度，做到纵向公正；也包括对属不同类型的违法行为的性质、情节、社会危害后果是否存在相同或基本相同的地方以及它们的轻重程度，进而确定应当给予的处罚种类和幅度，做到横向公正。但就案情介绍中无从体现原处罚对“过罚相当”这一原则的破坏，因此若承认这种变更有效合法，实际上是否定了法律规定的变更条件。

       另外结合行政复议法和税务行政复议规则关于允许申请人撤回行政复议申请的规定所体现的精神，对于申请人合法权益的保护，即使这种损害是由于其本身的违法行为而导致，仍然是符合立法的精神。

       三、对于税务机关是否可以追究其失职？

       该企业负责人拒不接受对该企业的处罚，多次到税务机关扰闹，后提起行政复议的申请。根据行政复议法第九条关于申请行政复议一般期限的规定，“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请”和税务行政复议规则第十五条的规定，“申请人可以在得知税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”因此复议机关受理复议申请，表明纳税人的申请应当是符合法律关于期限规定的。而在复议期间具体行政行为不停止是行政复议的原则之一，《中华人民共和国行政处罚法》第四十五条规定，当事人对行政处罚决定不服申请行政复议或者提起行政诉讼的，行政处罚不停止执行，法律另有规定的除外。而行政行为一经做出，即具有拘束里、确定力和执行力，不应停止具体行政行为的执行。

       而根据税收征管法第八十八条规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”，以及税务复议规则第十三条规定，“申请人申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限缴纳或者解缴税款及滞纳金，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起六十日内提出行政复议申请。”可见提起税务行政复议 的前提条件必须是缴纳欠缴税款及滞纳金或提供担保。

       而税务机关的职责就在于依照法定程序合法课征税款，而对于不依法纳税等行为则行使行政处罚权。在案情介绍中，并不存在可以证明税务机关未依法行使职权的事实。

       但是如果由于税务机关本身的疏忽造成了税款的迟征，根据修订前税收征管法第三十一条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征；有特殊情况的，追征期可以延长到十年。但原税收征管法第五十五条也规定，纳税人、扣缴义务人和其他当事人因偷税未缴或者少缴的税款或者骗取的退税款，税务机关可以无限期追征。因此由于纳税人的偷税行为，并不受到追征期限的限制。而现行的税收征管法也做了相似的规定（只是将特殊情况的追征期限由十年缩减至五年）。

       四、对于此案，纳税人可以提起什么诉讼？法院应当如何判决？

       行政复议决定类型的不同，导致了在行政诉讼中，当事人诉讼请求和法院判决的不同。对于变更原具体行政行为的行政复议决定，当事人既可以对作出原具体行政行为的行政主体提起诉讼，也可以对复议机关提起诉讼。但以复议机关为被告的行政诉讼只能请求法院判决复议机关履行职责，或者确认复议机关行为无效，或者撤销行政复议决定，而不能对原具体行政行为进行审查并做出判决。只有以作出原具体行政行为的行政机关为被告才能请求法院撤销、变更或者确认原具体行政行为，法院也才能对原具体行政行为进行实质审查并作出判决。

       而税务行政复议，无论从法理还是目前法律的规定上看，都应当坚持行政复议不加重处罚的原则，上级税务机关对复议申请作出的复议决定不得加重对申请人的处罚，即使原税务机关的具体行政行为需要变更，不能以任何理由在复议决定中适用比原处理决定更重的处罚，也不能采用变相的方法加重复议申请人的处罚。故，在本案中，复议机关的复议决定是不合理的。

       《中华人民共和国行政诉讼法》第38条规定：“公民、法人或者其他组织向行政机关申请复议的，复议机关应当在收到申请书之日起两个月内作出决定。法律、法规另有规定的除外。申请人不服复议决定的，可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼。复议机关逾期不作决定的，申请人可以在复议期满之日起十五日内向人民法院提起诉讼。法律另有规定的除外。”

       因此申请人可以在收到复议决定15日内向人民法院提起行政诉讼。