[案情介绍]

       某市商场具有独立法人资格，属于一般纳税人。2002年，该商场调拨多批商品到所属集团公司实行独立核算的相关企业进行销售，金额为430万元。其中，销项税额75万元未作销售，后经该市国税直属稽查分局稽核后，认定商场将该销项税额不作销售的行为为偷税行为，遂对该商场作出追缴所偷增值税75万元，并处以所偷税款0.5倍罚款。《追缴税款通知书》发出后，该商场未在税务机关限定的时间内缴足税款和罚款，于是该局依法对其采取税收强制措施，书面通知商场的开户银行从其存款中扣缴税款和罚款。由于商场银行户头上存款有限，在采取税收强制措施的同时，税务稽查分局了解到该市石油公司对该商场尚有一笔未支付的款项，该笔款项系因商场举办“质量万里行巨星演唱会”的活动，石油公司应允对此项活动进行赞助的赞助款，合计人民币20万元。为保证国家的税款及时足额到位，税务机关遂对石油公司采取强制措施，扣缴石油公司账上的20万元，作为商场应补缴的税款和罚款。该商场对税务机关认定其为偷税并处以罚款的决定以及扣缴石油公司20万元赞助款的行政措施不服，向法院提起诉讼。

       [法理评析]

       一、该商场销项税额不做销售的行为是否构成偷税？税务机关做出的行政处罚是否合法？

       《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的，视同销售货物，但相关机构设在同一县（市）的除外。”根据增值税条例实施细则的这一条规定，纳税人送货物到相关机构销售，只有在该相关机构同纳税人处于同一县（市），且又是实行统一核算的情况下，纳税人的移送行为不视为销售，其他移送行为都视同销售。本案中，商场和其调拨商品的相关企业分别实行独立核算，而并未实行统一核算，很显然，该商场不符合增值税条例实施细则规定的条件。

       2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条对何为偷税以及偷税的法律责任进行了规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据案情介绍，不能判断该商场构成偷税罪，因此目前只能认定纳税人的行为是符合税收征管法规定的“偷税数额占应纳税额不到百分之十的”，而税务机关根据税收征管法第六十三条的规定，认定该公司调拨到相关独立核算企业的收入，不并人销售收入缴纳增值税的行为属于偷税行为，偷逃税款75万元，并对其追缴税款，同时处以偷税额0.5倍罚款，该行政决定完全合法。

       根据《税务稽查工作规程》的规定，进行税务行政处罚之前，应先下达《税务处理决定书》，通知相对人限期履行，在被查对象未按照《税务处理决定书》的规定执行的，才进行行政罚款或其他强制措施。因此税务局在下达《追缴税款通知书》后，该商场仍未在税务机关限定的时间内缴足税款和罚款，该局依法对其采取税收强制措施，是符合法律规定的。

       二、税务机关对欠缴税款的行为可以采取何种强制措施？

       税收征管法第四十条规定了，对逾期仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

       同时第四十五条还规定了税收优先权：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”

       同时新税收征管法还首次规定了税务机关代位权的行使，第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。因此实际上是规定了税务机关在追缴欠税中可以行使代位权。代位权是合同法规定的合同保全手段之一，是指在特定条件下，税务机关对第三人，即纳税人的债务人（次债务人）以自己的名义代位行使欠税人债权，以保证国家税收利益及时足额得以实现的权利。将这一手段应用于税收征管之中，对于抑制欠税，特别是以消极态度恶意放弃债权以逃避国家税收的欠税人来说，无疑是一种有效的控管手段。但作为新的法律规定，必须明确其基本的法律内涵，这对于纳税人正确履行纳税义务和维护合法权利，具有重要的意义。

       《中华人民共和国合同法》第七十三条规定，因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。

       但税务机关的这种权利在法律上是有所限制的，并非是对所有的欠税人或欠税人的所有债权都可以行使这样的代位权，因此代位权的行使不仅有前提条件的限制也有方式和程序上的限制。

       根据最高人民法院《关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》的第十一条，提起代位权诉讼，应当符合以下条件：一是债权人对债务人的债权合法；二是债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害；三是债务人的债权已到期；四是债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。就税收债权而言：

       1．税务机关对欠税人的税收债权合法。这种合法包括实体上的合法和程序上的合法，即税务机关的征税决定必须事实清楚、金额计算准确、理由充分、依据适当、程序充备，反不符合上诉条件的均属不合法。但对于税收决定是否违法的认定，学者一般认为不取决于纳税人自己的主观判断，必须通过法定的程序才能认定。[1]若有异议，一般是通过行政复议或行政诉讼，对其效力加以认定，也可以在代位权诉讼过程中请求法院审查。

       2．欠税人的缴税期限已到期。这一期限包括法律法规规定的缴税期限和税务机关按照法律法规的规定确定的期限。只要是到期，则在缴款期限届满之起起第二天，税务机关即有权行使代位权。

       3．欠税人必须有到期的合法债权。首先欠税人必须有合法债权，即对他人有合法的具有金钱给付内容的权利，不受法律保护的债权以及无金钱给付内容的精神、名誉等抽象权利不在其内。其次，欠税人拥有的债权必须是到期债权，即按照约定或规定已超期限而未实现的债权，而那些未超过的不在其内。

       4．欠税人必须是怠于行使到期债权并影响税款的及时足额缴库。“怠于行使债权”根据司法解释第十三条，是指债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。因此若欠税人以消极的态度对待债权，只要欠税人既不积极追索，又不在自行追索未果时积极的以诉讼或仲裁方式向债务人主张到期债权，致使欠缴的税款无法交纳，即可视为“怠于行使”。因此若欠税人对其债权正在通过诉讼或仲裁的方式予以主张，或已结束诉讼或仲裁，但因客观原因而使诉讼或仲裁结论无法得以执行，税务机关也不能就这部分债权主张优先权。

       5．纳税人必须是在除债权以外无其他符合法律规定可用于税务执行的财产。一般来说，税务机关应先采取保全或强制执行措施等行政手段使纳税人缴纳或依法予以追缴，只有这些手段不足以实现税收债权，税务机关才能通过代位权的方式以次债务人的财产补偿税款。

       而合同法对于行使代位权的方式，用“可以”一词，似乎规定债权人行使代位权，除了可以向法院提起诉讼这一途径外，还可以采取其他的途径，如直接行使，仲裁裁决等。作为民事权利，一般情况下是通过两种方式行使，即直接向义务人主张和以诉讼方式主张。代位权属于民法上债的保全旅行规则的内容。那么代位权的行使是否可以通过上述两种方法呢？以日本为代表的传统民法规定代位权可以通过自己行使和提起诉讼两种方式行使[2]。也有学者从税权出发，应该赋予税务机关可以采取直接方式行使代位权。[3]但该处的“可以”应理解为债权人对债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的行为，法律按照尊重当事人意思自治的原则，既允许债权人可以对债务人的行为不主张权利，放弃保全自己债权的权利，也保护债权人为保全自己的债权而以自己的名义代位行使债务人的债权。因此依据最高人民法院合同法的解释，代位权只能以诉讼方式行使，即请求人民法院裁判途径解决，不允许债权人直接向次债务人主张。

       而代位权诉讼范围及额度也同样受到限制。（1）只限于欠税人非专属债权部分。根据司法解释第十二条的规定，专属于债务人自身的债权，是指基于扶养关系、抚养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。因此专属欠税人自身的债权均不能通过代位求偿。（2）根据司法解释第二十一条，在代位权诉讼中，债权人行使代位权的请求数额超过债务人所负债务额或者超过次债务人对债务人所负债务额的，对超出部分人民法院不予支持。因此诉讼金额只限于纳税人给国家税收造成损害的部分并属于可主张的范围，即纳税人欠缴的税款。在我国滞纳金已属于税收范畴，因此还应包括滞纳金。对于罚款和没收非法所得，学者认为其本质上是属于追加的非税收义务，不应包括在诉讼范围之内[4]。

       因此在本案中，该商场未在税务机关限定的时间内缴足税款和罚款，于是该局依法对其采取税收强制措施，书面通知商场的开户银行从其存款中扣缴税款和罚款。是符合法律规定的。若其银行存款不足以抵偿税款，并且也没有可供强制执行的财产，如果税务机关能够举证欠税人存在“怠于行使”到期债权，符合行使代位权的条件时，则可通过诉讼行使代位权保证国家的税收利益。

       三、税务机关为确保追缴的税款能足额入库，扣缴了该市石油公司对该商场的一笔尚未支付的赞助款，这一行政行为是否合法？

       石油公司因商场举办“质量万里行巨星演唱会”活动，应允对其举办活动赞助20万元，这一将自己所有财产无偿地转移于另一方所有的无偿的法律行为，从法律概念上讲即为赠与。作为赠与而言，它必须是一方无偿地给予他方财产，而另一方愿意接受赠与。所谓“给予财产”是指转移财产所有权归对方，而这里的“无偿”则是指一方给予他方财物而不以他方的对等给付为条件。本案中，石油公司同商场签订赞助合同，该合同是以赞助人石油公司将其财产（20万元）给予受赞助人商场所有为内容，该赞助的结果便是发生财产20万元所有权的转移。如果在本案中，税务机关扣缴石油公司赞助款20万元时，该赞助款的所有权已经依据赞助合同转移到了商场，那么税务机关的扣缴行为即为合法。但我们在这里要分析的是石油公司这笔赞助款的所有权是否在税务机关扣缴时已转移到了商场。

       赠与合同是指当事人约定一方将自己所有的财产无偿地转移于另一方所有的协议。赠与合同除了转移财产所有权，单方无偿等特征以外，还有一个重要的特征那就是，赠与合同为实践性合同。最高人民法院《关于贯彻执行中华人民共和国民法通则若干问题的意见（试行）》第一百二十八条中规定：“赠与关系的成立，以赠与物的交付为准。”这也就是说，赠与合同的成立，仅仅有赠与双方的意见表示还不够，还必须要有赠与物的交付。赠与合同自赠与物交付之时方为成立，仅有赠与的意思表示，但无赠与物的实际交付，赠与合同不成立。这便是赠与合同实践性的体现，但经过公证的赠与合同除外。把赠与合同规定为实践合同的出发点，是考虑到赠与人到期不实施赠与行为的法律后果问题，赠与人将自己财产无偿赠与给对方，在这种情况下，对赠与人的责任要求是很低的，赠与人即使到期不交付赠与物，也不应依法强制其赠与，否则，对赠与人便不公平。

       在本案中，石油公司虽然答应对商场进行赞助，双方并就此签订了赞助合同，但直到税务机关扣缴时，石油公司尚未将这笔款项实际支付给商场，因此，按照赠与合同实践性的特点，该赞助合同尚未成立。既然合同未成立，当然这笔赞助款的所有权便未发生转移，税务机关扣缴石油公司的款项，作为补缴商场所偷的税款，这显然构成了对石油公司的行政侵权，税务机关的这一行政行为是不符合法律的。但是，如果该赠与合同在事先经过公证，那么即使石油公司尚未支付这笔赞助款，但由于赠予合同在公证时已生效，则税务机关扣缴该赞助款，应当认为合法。

       同时，在本案中不存在可以行使代位权的条件。首先税务机关只能等待赞助款到帐后，即债权实现时才可实行强制措施，或者看是否存在可以拍卖的等价财产，而此时不存在对这笔债权行使代位权的前提和必要。若该笔赞助款尚未实际支付，则合同不曾成立，也无证据显示商场与石油公司的赠予合同有最后履行期限，而石油公司是逾期仍未履行，即可证明商场怠于行使债权的证据。因此仅就本案所叙之情况，不能体现税收代位权。

       四、商场是否有权就税务机关扣缴赞助款的行为提起诉讼？

       如前所述，赠予合同还未成立，因此赞助款的所有权属于石油公司而非商场，税务机关扣缴石油公司20万元赞助款的行为侵犯的是石油公司的权利，而未侵犯商场的权利，因此商场无权就此行为提出诉讼，而应由石油公司提起诉讼。