[案情介绍]

       1999年7月初，某县地税局一分局干部丁某，到个体营运车辆户陈某家征收其上半年的2100元税款。陈某称经济上有困难，要求暂缓缴纳，并说税款由其在县城某公司工作的表兄范某担保缴纳。丁某遂与陈某于当日找到范某，范某表示，表弟陈某的税款由他担保缴纳，时间最长半个月，此事无需再找陈某。

       丁某信以为真。半个月后，范某未向地税机关缴纳分文税款。丁某于是找到范某，要求他履行纳税义务。范某当即表示自己不是纳税人，税务机关向他征税是错误的，并要丁某向其道歉。丁某遂与之发生争执，争执过程中，范某转身到附近一家餐馆拿出一把菜刀，朝丁某连砍十余刀，致丁某当场昏迷，送医院急救后脱离生命危险。经法医鉴定，丁某为重伤。

       案发后，地税机关要求公安机关以暴力抗税罪立案严惩凶手，而公安机关认为范某根本不构成暴力抗税罪，其理由是范某既不是纳税人，也不是有效的纳税担保人，以暴力抗税罪立案显然没有犯罪主体。最后以一般刑事案件立案处理。

       [法理分析]

       一、 何谓暴力抗税罪？

       1993年1月1日起施行并根据《中华人民共和国刑法》第四百五十二条规定继续予以保留的《全国人大常委会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》中第六条规定了“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的”，构成抗税；并规定了抗税的法律责任，“处三年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款五倍以下的罚金；情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处拒缴税款五倍以下的罚金。”以及竞合犯的责任追究，“以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的，按照伤害罪、杀人罪从重处罚，并依照前款规定处以罚金。”

       而1993年1月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条也对抗税及其法律责任进行了类似规定：“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款外，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第六条第一款的规定处罚；情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款，处以拒缴税款五倍以下的罚款。以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的，按照伤害罪、杀人罪从重处罚，并依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第六条第二款的规定处以罚金。“

       1997年修改的《中华人民共和国刑法》第二百零二条规定：“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚金；情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚金。”

       因此从法律的时间效力看，对于其是否构成抗税乃至抗税罪名是否成立，应当适用修订前的即旧的税收征管法和1997年刑法以及继续保留的补充规定。

       而2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第五条对“情节严重”进行了解释，聚众抗税的首要分子，抗税数额在十万元以上的，多次抗税的，故意伤害致人轻伤以及具有其他严重情节。并且第六条对实施抗税行为致人重伤、死亡，构成故意伤害罪、故意杀人罪的，规定了依照故意伤害罪和故意杀人罪的规定定罪处罚。

       因此，抗税罪的构成要件大致如下：

       首先，关于抗税罪的主体。刑法第二百零二条没有叙明主体，因此抗税罪主体不能严格限定为纳税人，还应当包括扣缴义务人和纳税担保人。从刑法关于抗税构成的描述上，纳税人、扣缴义务人和纳税担保人均可以构成抗税罪的主体，只要符合以暴力、威胁方法拒绝解缴税款，损害或者威胁税务工作人员人身财产安全的行为，都具有抗税的性质，具有同样的社会危害程度。但构成抗税罪的主体只限于个人即自然人，而不包括单位。[1]

       其次，关于主观方面。只能出于故意，表现为以暴力或威胁手段达到不缴纳税款的目的。如果行为人对税务人员实施的暴力、胁迫行为不是为了抗拒税款，则不构成抗税罪。

       第三，关于客观方面。主要是表现以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。暴力，即指对税务人员实施袭击或其他强暴手段，而威胁则主要是指对税务人员实行恐吓以达到精神上的强制，而威胁的内容以暴力为主，可以直接对税务人员本人施以暴力威胁也可以间接威胁。

       第四，关于客体。抗税罪是双重客体。不仅侵犯了国家的税收管理制度，而且由于采用了暴力、威胁方法抗拒缴纳应纳税款，同时也侵犯了执行征税职务活动的税务人员的人身权利。因此抗税罪侵犯的对象是依法应纳税款及依法执行征收应纳税款的税务人员。

       二、公安机关为什么不以暴力抗税立案呢？ 若没有发生后来的血案，范某对其行为是否应承担责任？

       虽然范某对丁某的暴力行为导致其重伤，符合抗税罪关于暴力、威胁手段的规定。同时丁某也是身为税务人员在进行税款征缴工作，构成抗税罪侵害的对象。但并不符合抗税罪构成要件的其他，而最主要的是主体不适格，即并未成立有效的纳税担保。

       其一，纳税担保必须是书面担保。已废止的《中华人民共和国税收征管法实施细则》（2002年10月15日废止）第四十五条明确规定，“纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人和税务机关签字盖章方为有效。”此案中，范某既没有填写任何形式的纳税担保书，仅仅是口头承诺为陈某担保纳税，可以说无凭无据，当然是无效的。因此从法律上讲，范某既不属于纳税人，也不属于纳税担保人，没有法定的纳税义务，当然不能单独或直接构成暴力抗税罪的主体。

       其二，纳税担保必须经税务机关认可。未修订的税收征管法实施细则第四十四条明确规定，纳税担保包括“由纳税人提供并经税务机关认可的纳税担保人”。所谓税务机关认可，从立法原意来看，应该至少符合两个条件：一是税务机关（包括税务分局、税务所）的领导认可或同意，一般以签字为准。二是使用税务机关的文书和公章，不能仅个人口头说了算。如本案就应使用税务机关专门的《纳税担保书》，加盖丁某所在分局的公章。

       从本案情况看，显然不符合这两个条件，因而范某的纳税担保是无效的。

       既然范某的纳税担保不成立，因此不具有法定的纳税义务，不构成暴力抗税罪的主体，不存在竞合。因此公安机关的理由和决定是正确的，只以一般刑事案件立案处理。

       即使没有发生后来的血案，如前所述范某既不是纳税人，也不是有效的纳税担保人，因此不承担陈某的税收债务。

       三、 纳税担保和有效纳税担保的构成条件。

       纳税担保是我国税法所设定的旨在确保纳税人依法履行纳税义务以维护税收征管秩序并保障国家税收权益的一种法律制度。我国现行税法对纳税担保的专门性规定集中在税收征管法及实施细则中。

       2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条和第四十四条规定了可采取纳税担保措施的两种情形，一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。二是欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。这些是属于法定的强制性担保。

       而2002年10月15日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十一条对纳税担保的形式做了进一步的规定，“包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。”即包括人的担保和物的担保。同时该条第二款对纳税保证人的资格进行了规定，即“在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织”，而法律、行政法规规定的没有担保资格的单位和个人，不得作为纳税担保人。

       （一） 纳税担保人的保证。

       纳税担保人保证是指纳税义务人所提供的经税务机关认可的纳税担保人与税务机关约定，当纳税义务人不履行纳税义务时，纳税担保人履行纳税义务或者承担连带责任的行为。而有效纳税担保成立的首要条件便是担保人的担保人资格问题。因此税务机关在进行纳税担保时，必须严格遵循以下几点：

       1． 审查纳税担保人是否具有担保人资格，是否具有担保能力。

       原税收征管法实施细则第四十四条明确规定，“纳税担保是指在中国境内具有纳税担保能力的公民、法人或其他经济组织。国家机关不得作纳税担保人。”而从现行的实施细则第六十一条看，要求纳税担保人必须同时具备三个条件才能取得担保资格：（1）必须是中国境内的公民、法人或其他组织。（2）必须有担保能力，即有足够的财产偿付能力。（3）不能是国家机关。同时由于《中华人民共和国担保法》还专门规定学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体不得充当担保人，因而纳税担保人也不能是这些单位。

       关于是否具有担保能力，可以理解为担保人必须具备相应的行为能力，即纳税担保是担保人在自愿基础上所做出的代为履行纳税义务的真实的意思表示，因此担保人必须具备对担保行为认识和判断的能力。同时担保人必须具有与纳税义务人应纳税额相当的财产，才有可能承担代纳税人履行纳税义务的责任。[2]

       2． 严格规范纳税担保的法律手续。

       根据税收征管法实施细则第六十二条第一款的规定，“纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关同意，方为有效。”

       因此设置纳税担保时一定要填写专门的《纳税担保书》，担保书要写明确切的担保对象、担保范围（究竟是完全担保纳税义务还是部分担保纳税义务，内容和范围必须明确无误）、担保期限和担保责任等事项，尤其是担保责任，为担保人不履行担保义务时作好采取税务处理措施的准备。根据担保法，“保证”分为一般保证和连带责任保证，一般保证的保证人在主债务人未经审判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行前，对债权人可以拒绝承担保证责任；连带责任保证的债务人在规定的债务履行期届满没有履行债务的，债权人可以要求债务人履行债务，也可以要求保证人在其保证范围内承担保证责任。有学者认为从税收征管法及其实施细则相关规定以及立法的目的和宗旨来看，强调的是纳税人、扣缴义务人的义务和责任，主要是扼制纳税人偷税、逃避追缴欠税行为，因此应该是一般保证。[3]

       此外，《纳税担保书》一定要由纳税人、纳税担保人和税务机关三方共同签字、盖章，一式三份，由三方分别保有，以防事后发生法律纠纷。

       （二）关于物的担保。

       物的担保，《中华人民共和国担保法》规定了抵押和质押。抵押，是纳税义务人或纳税担保人不转移法律规定范围财产的占有，将该财产作为履行的担保。纳税义务人不履行纳税义务时，税务机关有权依法以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。而法律规定范围的财产主要是指：纳税人或纳税担保人所有的房屋和其他地上定着物；所有的机器、交通运输工具和其他财产等等。质押，是纳税义务人或纳税担保人将其动产移交税务机关占有，将改动产作为履行纳税义务的担保。包括动产质押和权利质押。

       而税收征管法对于物的担保限制为未设置抵押权的财产。

       税收征管法实施细则第六十二条第二款则对财产担保的程序和文书做了规定，“纳税人或者第三人以其财产提供纳税担保的，应当填写财产清单，并写明财产价值以及其他有关事项。纳税担保财产清单须经纳税人、第三人签字盖章并经税务机关确认，方为有效。”

       因此，由于纳税担保是以财产设置抵押的，要注意审查为纳税担保所提供的财产是否已经设置其他抵押，如果已设置，则不能批准其再作纳税担保，因为在清理债仅债务关系时，抵押在先的债权优先受偿。另外要办理好担保财产的各项抵押手续，一是逐项填写好纳税担保的财产清单。二是写明担保财产的价值及其他有关事项。三是纳税担保的财产清单必须由纳税人和税务机关共同签字盖章。而《纳税担保清单》应一式两份，由税务机关和纳税人（或第三人）分别保有。

       同时为防止重复担保，担保登记也往往成为担保成立的条件。须进行担保登记的担保形式主要是抵押和特定的权利质押。担保自登记之日起生效。

       四、 纳税担保的执行。

       纳税担保人及纳税人提供的担保财产经税务机关确认符合法律规定，并履行规定的担保手续后，纳税担保成立，具有法律效力。在纳税人拒不履行纳税义务时，对纳税人的强制执行税款仍得不到清偿时，才能要求担保人承担保证责任，即是“一般保证责任”。若是以财产提供担保，担保成立生效后，纳税人未履行纳税义务，只有在其拒不履行纳税义务，又不同意折价或变卖担保的财产，税务机关才应采取强制执行措施。同时对纳税既有保证又有财产担保时，应先执行财产的担保，保证人仅对财产担保以外的税款承担保证责任。