2001年9月，B市国税局综合业务科2名工作人员在发票检查过程中，发现A电器厂已开具的发票存根联缺失，并且有未按规定开具发票的行为，即售出价值10000元的货物，却开具货值11000元的发票，以便购货方采购人员报销时牟利。A电器厂进行纳税申报时按11000元申报并缴税。2名工作人员随即向科长汇报，经科长同意，制作《税务行政处罚决定书》，并加盖综合业务科印章，对A电器厂违反发票管理规定的行为，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十七条，处以1800元罚款，限10日内到指定银行缴清。《税务行政处罚决定书》附《税务文书送达回证》送达A电器厂，A电器厂法定代表人签收，并在规定期限内交纳了罚款。

       [法理评析]

       一、 税务行政处罚的主体资格。

       《中华人民共和国行政处罚法》第二十条规定，“行政处罚由违法行为发生地的县以上地方人民政府所属具有行政处罚权的行政机关管辖，法律、行政法规另有规定的除外”。目前拥有税务检查权的部门是专设的税务稽查局（分局），由稽查局负责检查纳税义务人、扣缴义务人、纳税担保人及其他税务行政管理相对人，对其偷、逃税款等行为作出处罚。而税务征管部门内的计征科、管理科等部门本身不具备税务检查和行政处罚的主体资格，法律也未授予其进行税务检查和税务行政处罚的权力，此类税务处罚是属于执法主体不合格。

       修订前的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十九条规定：本法规定的行政处罚由县以上税务局（分局）决定。而修订后的《中华人民共和国税收征收管理法》第七十四条规定，“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。”可见享有税务行政处罚权的主体只有县以上税务局和税务所。

       因此具备行政处罚主体资格的税务机关必须是一级税务机关，具备独立行政资格，拥有独立行政经费，具有独立行政职权，能够独立承担行政责任和民事责任。

       因此本案中，综合业务科的税收执法行为不合法首先就表现在主体资格不合法上。B市国税局综合业务科是内设机构，它可以在行政机关授予的权限范围内，进行某项具体行政事务的管理活动，但在没有法律法规特别授权的情形下，不能以自己的名义行使行政管理职权，不具备独立执法权，因此在《税务行政处罚决定书》上只应有B市国税局的印章，而非加盖综合处业务科印章。因此该处罚应以B市国税局的名义行使执法权。

       二、税务行政处罚决定程序的规范执行。

       行政处罚决定程序有简易程序和一般程序两种。根据行政处罚法第三十三条规定，适用简易程序必须同时具备三个条件：一是违法事实确凿；二是有法定依据；三是对公民处以五十元以下，对法人或其他组织处以一千元以下罚款或警告的处罚，才可当场进行处罚。简易程序的步骤为：（1）表明身份；（2）说明理由和告知权利；（3）制作处理决定书以及备案。

       而其他行政处罚一般程序，步骤一般为：受理和立案；调查取证；告知当事人，听取当事人的称述、申辩或举行听证；审理并作出书面处罚决定；送达。具体而言就是（1）调查人员应对检查发现的违法事实进行确认，充分听取当事人的陈述、申辩，并作记录，制作《税务检查报告》或《违法事实确认书》，提出意见；（2）经审理人员审查确认后，制作《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人作出税务行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利，包括当事人的陈述权、申辩权以及当事人对行政处罚不服的，还有依法申请复议或提起行政诉讼的权利等等；（3）在当事人充分行使权利的基础上，经B市国税局局长批准，制作《税务行政处罚决定书》送达当事人，并监督入库。

       首先本案中看不出合法取得翔实、可靠的证据的叙述，因此证据不确凿，同时纳税人违反税务管理，税务机关必须先责令限期改正，逾期不改正的，才能给予行政处罚。但本案中，无从反映。

       其次，对于当事人的申辩权，行政处罚法第四十一条有明文规定，“拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外”。因此税务检查机关应当把相对人书面陈述、申辩情况整理在案；当事人放弃陈述、申辩权利的，也应制作陈述、申辩笔录，填写“当事人无陈述申辩意见”，并由相对人签字或者盖章后存档。但从本案中，行政处罚的程序中无从体现相对人申辩的权利得到了实现。

       而关于罚款的缴纳，根据行政处罚法第四十六条规定，作出罚款决定的行政机关应当与收缴罚款的机构分离。除了当场收缴的罚款外，作出行政处罚决定的行政机关及其执法人员不得自行收缴罚款。而当事人应当自收到行政处罚决定书之日起十五日内，到指定的银行缴纳罚款。银行应当收受罚款，并将罚款直接上缴国库。

       同时税务行政处罚文书的格式、内容等，法律都规定了严格的标准。一份标准的税务行政处罚决定书应载明税务行政管理相对人的名称、地址等基本情况，违反税法的事实和证据，税务处罚的种类等。但本案中关于处罚决定书的内容是否符合法律规定，我们不得而知，但从形式上看，决定书上的印章只能有国税局的章，体现适格的处罚主体，而不能加盖综合业务科的印章。

       三、税务行政处罚的法律依据问题。

       本案法定依据不正确。处罚实体应依据《中华人民共和国发票管理办法》，因为当事人本意不在偷逃税款，而非《中华人民共和国税收征收管理法》。

       根据发票管理办法第二十一条，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。同时根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十二条对不符合规定的发票的界定，“是指开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制，或填写项目不齐全，内容不真实，字迹不清楚，没有加盖财务印章或发票专用章，伪造、作废以及其他不符合税务机关规定的发票。”本案件中A电器厂已开具的发票存根联缺失，并且售出价值10000元的货物，却开具货值11000元的发票，以便购货方采购人员报销时牟利。其行为明显违反了发票管理相关规定，属于发票管理办法实施细则第四十八条规定的未按规定开具发票的行为。

       根据发票管理办法第三十一条，税务机关在发票管理中有权进行下列检查：检查印制、领购、开具、取得和保管发票的情况；调出发票查检；查阅、复制与发票有关的凭证、资料；向当事各方询问与发票有关的问题和情况；在查处发票案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照像和复制。因此税务机关依照法定程序进行的发票检查，是符合法律规定的。而根据发票管理办法第四十五条规定了对违反发票管理法规的行政处罚的程序，“税务机关对违反发票管理法规的行为进行处罚，应将处理决定书面通知当事人；对违反发票管理法规的案件，应立案查处。对违反发票管理法规的行政处罚，由县以上税务机关决定；罚款额或没收非法所得款额在1000以下的，可由税务所自行决定。”因此税务机关有权对违反发票管理法规的行为施以行政处罚，而根据发票管理办法的规定，处以1800元的罚款，应当由县以上税务机关决定，是区别与根据税收征管法的处罚决定机关的。但本案中看不出合法取得翔实、可靠的证据的叙述。

       根据发票管理办法实施细则第五十五条的规定，对违反发票管理法规造成偷税的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》处理。因此现实中会存在法规竞合的情形，而根据对行政处罚法第二十四条“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”的理解，“同一个违法行为”一般理解“一事违法”或“同一个行为违法”。例如，某个体工商户开具“大头小尾”发票一事，就涉及违反两个法规的规定，一是违反发票管理办法的规定；二是违反税收征管法的规定，即“一事”或“同一个行为”违反了两个以上的法律法规的规定。在这种情况下，税务机关也只能选用法律法规其一执行行政处罚罚款，不能再选用另外的法律法规进行再罚款。

       但本案中A厂的行为仅仅是虚假开具发票，而其进行纳税申报是按照11000元申报并缴税，并不存在发票管理办法实施细则第五十五条“违反发票管理法规造成偷税”的情形，也不存在税收征管法第三十七条规定的“未按照规定办理税务登记”的情形，因此本案中对A电器厂违反发票管理规定的行为，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十七条，处以1800元罚款，法律依据错误。

       四、税务行政相对人如何应对税务行政处罚。

       首先税务机关必须依法进行稽查和处罚，对法律规定的强制性程序必须严格遵守。而实践中，税务机关往往疏漏的是告知义务。根据《税务稽查业务公开制度（试行）》第四条的规定，稽查人员在公务活动中要依照法律、行政法规和本制度履行告知义务。而告知事项主要有：（1）在实施检查时，应按照规定向被查对象出示《税务稽查任务通知书》和《税务检查证》，并向被查对象告知《税收征管法》第三十二条至第三十六条以及税收征管法实施细则第五十七条至第六十条的相关内容。（2）作出税务行政处罚决定之前，应当依照行政处罚法第三十一、三十二条、四十二条规定告知当事人作出处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的陈述、申辩、听证等权利。（3）作出税务处理决定，必须告知税收征管法第五十六条、行政复议法第九条和行政诉讼法第三十七条的相关内容。税务检查机关做出的具体行政行为必须以事实为依据，实施的行政处罚应与税务行政管理相对人违法的性质、情节以及社会危害程度相当，不能畸轻畸重。同时税务机关无权直接强制执行罚款决定，如果纳税人拒绝执行或不正确执行罚款决定，作出罚款决定的税务机关应当申请人民法院强制执行。

       而对于税务行政相对人而言，应对税务行政处罚，应当做到以下几点：

       （1）要了解处罚的原由

       行政处罚法第三十一条规定，“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据。”因此，在纳税人接到税务机关的《税务行政处罚事项告知书》后，应当仔细分析研究，重点审查处罚程序是否合法，事实认定是否清楚，适用法律是否准确，处罚是否适当。对自己不清楚的问题，可以向税务机关询问。

       （2）要陈述和申辩

       纳税人对税务机关拟给予的行政处罚有异议，或认为认定的事实有出入，可以向税务执法人员陈述和申辩。陈述时，纳税人要提出自己对行政处罚的看法、意见或要求、主张，供税务机关参考。纳税人要大胆地进行陈述和申辩，不要怕税务机关会因此而加重对自己的处罚，因为行政处罚法第三十二条规定，“行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。”

       （3）要求举行听证

       根据行政处罚法，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款[1]等行政处罚决定时，只要纳税人要求听证，应当组织听证。因此税务机关若作出2000元以上罚款或对法人或者其他组织作出10000元以上罚款的行政行为，如果纳税人有听证要求，应当组织听证。纳税人在收到税务机关的《税务行政处罚事项告知书》后３日内向税务机关提出书面申请。纳税人认为听证的主持人与案件有直接利害关系的，可以申请回避。在听证过程中，纳税人可就案件调查人员所指控的事实及相关问题进行申辩和质证。辩论结束后，还有最后陈述的权利。

       （4）申请复议或行政诉讼

       纳税人认为税务机关在给予自己处罚的过程中，有违反法律、法规或者超越法律、法规范围行为的，有权向上一级税务机关申请复议，请求上一级税务机关变更或撤销违法处罚决定。在复议过程中，纳税人享有申请延期复议、申请停止执行、查阅相关材料、撤回行政复议等权利。但应当注意，复议申请应当在收到税务机关的《税务行政处罚决定书》六十日内提出，可以书面，也可以口头。如果对税务机关的行政处罚不服，也可以不经复议程序，直接向人民法院提起行政诉讼。根据行政诉讼法第三十九条 “公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。法律另有规定的除外。”因此应当在收到处罚决定书的三个月内提出。

       （5）请求赔偿

       《中华人民共和国国家赔偿法》规定，税务机关及税务人员违法实施行政处罚，给纳税人造成财产损害的，纳税人有权取得赔偿。纳税人取得赔偿的途径有四条：一是税务机关发现违法行为给纳税人造成损害后，主动依法给予赔偿；二是纳税人在申请行政复议的同时提出赔偿请求，要求一并解决；三是通过行政诉讼一并解决；四是通过行政赔偿诉讼解决。对于已经税务机关或人民法院确定为违法行使职权并造成损害的，纳税人可以向税务机关提出赔偿请求，并递交赔偿申请书。税务机关自接到申请之日起两个月内不予赔偿或纳税人对赔偿金额有争议的，可自期满之日起三个月内向人民法院提起行政赔偿诉讼。

       （6）申请延期或分期缴纳罚款

       行政处罚法第五十二条规定，“当事人确有经济困难，需要延期或分期缴纳罚款的，经当事人申请和行政机关批准，可以暂缓或者分期缴纳。”因此，如果纳税人确有经济困难，可以向税务机关提出延期或分期缴纳罚款的申请，请求税务机关批准。但税务机关未批准的，必须如期缴纳。同时行政处罚法第五十一条还规定，到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款；或是将查封、扣押的财物拍卖或者将冻结的存款划拨抵缴罚款；或是申请人民法院强制执行。税收征管法第四十条也有类似规定。同时在第八十八条第三款还规定了，当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

       因此本案中，该行政处罚决定无合法依据且程序不合法，因此可根据行政诉讼法第三十九条提起行政诉讼，“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。法律另有规定的除外。”或者根据行政复议法第九条规定提出复议申请，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。而纳税人在依法维护自己权益的过程中，可以自己进行，也可以委托专业律师或税务代理人员等进行。