案情介绍

       某皮革厂为外商独资企业，生产貂皮成衣。从1993年始，该皮革厂准备组建企业集团，遂投资于附近的一个化工企业和水貂养殖场，为其配套生产原料，1993年度，从这两个企业分得投资收益100万元，同时，皮革厂将这两项的投资成本50万元计入皮革厂当年的扣除费用，但申报纳税时，没有把投资收益100万元计入当年应纳税所得，从而偷漏了所得税15万元。

       税务机关认为，根据《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，外商投资企业在中国境内投资于其他企业所取得的收益，可以不计入应纳税所得，但其上述投资所发生的费用与损失，不得增减本企业的应纳税所得，据此，税务机关认定，该皮革厂发生偷税行为，应补缴所得税15万元，并处以罚款。

       该皮革厂对该处理不符，向复议机关申请复议。1995年3月4日，复议机关在申请人申请复议一年后，才作出“维持原裁决”的复议裁决，属严重逾期。申请人提起行政诉讼，要求以复议逾期为由，撤销税务机关原具体行政行为。

       法理评析

       一、外商投资企业的行为是否构成偷税？是否构成偷税罪？

       关于偷税行为，法律有明确规定，《税收征管法》第63条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”由此可见，偷税是纳税人通过一系列人为的手段，故意违反税法所规定的纳税义务，少缴或者不缴税收的行为。根据本案的具体情况，纳税人的行为是否属于偷税行为，需要从客观和主观两个方面来判断。纳税人把根据税法规定不应该列入成本的50万元列入了企业的成本，属于“多列支出”的行为，符合税法规定的偷税行为的客观构成要件。但偷税行为是一种应当承担法律责任的违法行为，而对违法行为承担法律责任原则上应当具备主观要件，即行为人主观上具有故意或者过失。对于过失行为，只有法律明确规定应当承担法律责任的才承担法律责任，否则过失违法一般也不承担法律责任。本案没有明确说明纳税人是否具有偷税的主观故意，但从纳税人的行为来看，即使纳税人不存在偷税的故意，也存在过失。因为，纳税人知道其投资于其他企业所获得的收益可以不计入应税所得中，说明纳税人对税法的这一优惠政策是非常明确的，因此，纳税人也应当知道，对于这些不计入应税所得中的收益所产生的费用和成本同样是不能扣除的，而纳税人却把这些成本计入了费用，说明纳税人主观上具有偷税的故意或者具有过失。根据《税收征管法》第63条的规定，纳税人无论是由于故意还是由于过失导致在客观上具备偷税行为都构成偷税行为，都应当承担法律责任。因此，可以认为纳税人的行为已经构成了偷税行为。

       至于纳税人的行为是否构成偷税罪，则要具体分析。根据《刑法》第201条的规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”可见，纳税人的偷税行为构成偷税罪还需要具备其他法定要件，一个要件是偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元，另外一个条件是因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税。两个条件具备任何一个，纳税人的行为都构成偷税罪。根据本案的具体情况，我们尚且无法判断纳税人的行为是否构成偷税罪。因为案情中没有给出纳税人的应纳税额是多少，如果纳税人的应纳税额在150万元以下的，则纳税人的行为就构成了偷税罪，而如果纳税人的应纳税额超过150万元，则纳税人的行为就不构成偷税。另外，如果纳税人已经偷税两次并都已经被税务机关给予行政处罚，那么，本次纳税人的行为则构成偷税罪。如果税务机关发现纳税人的行为已经构成偷税罪，则税务机关应当依法将案件移送司法机关处理。

       二、本案能否以复议机关逾期为由，请求撤销具体行政行为？

       行政复议是对当事人权利的一种救济，也是复议机关对下级机关的一种监督。行政复议可以维持原行政行为，可以变更原行政行为，也可以撤销原行政行为。行政复议决定类型的不同，导致了在行政诉讼中，当事人诉讼请求和法院判决的不同。对于维持原行政行为的行政复议决定，当事人只能对作出原具体行政行为的行政主体提起诉讼，法院可以判决维持、撤销或者变更原具体行政行为。原则上来讲，当事人不能对维持原行政行为的行政复议决定提起诉讼。如果行政复议决定本身具有违法性，则当事人可以对行政复议决定提起诉讼，但仅仅能请求法院确认行政复议决定无效，或者撤销行政复议决定，但不能对原具体行政行为进行审查和判决。对于撤销或者变更原具体行政行为的行政复议决定，当事人既可以对作出原具体行政行为的行政主体提起诉讼，也可以对复议机关提起诉讼，以复议机关为被告的行政诉讼只能请求法院判决复议机关履行职责，或者确认复议机关行为无效，或者撤销行政复议决定，但不能对原具体行政行为进行审查并做出判决。只有以作出原具体行政行为的行政机关为被告才能请求法院撤销、变更或者确认原具体行政行为，法院也才能对原具体行政行为进行实质审查并作出判决。

       根据上述基本原理，我们可以知道，在本案中，当事人仅仅对复议机关提起诉讼，因此，只能请求法院判决复议机关履行职责或者请求法院确认复议机关违法，复议决定无效，但不能请求法院对原具体行政行为进行审查并作出维持、撤销或者变更的判决。因为，复议机关逾期没有作出行政复议决定，只能说明复议机关没有依法履行职责，其所作出的行政复议决定无效，但并不能说明原具体行政行为是否合法。根据《行政复议法》第31条的规定，行政复议机关应当在受理申请之日起60日内作出行政复议决定，情况复杂的，经行政复议机关负责人批准，并告知申请人和被申请人之后，最长可延长30日。在复议机关没有在法定期间内作出行政复议决定的时候，当事人可以有两种选择，一是直接以作出原具体行政行为的行政主体为被告向法院提起行政诉讼，一是以复议机关为被告向法院提起行政诉讼。但后者只能请求法院判决复议机关依法履行职责或者确认复议机关的不作为违法，而不能对原具体行政行为进行审查，因此，并不能真正解决纠纷。

       复议机关没有在法定期间内作出行政复议决定，并不表明当事人不能依法提起行政诉讼，即使是复议前置的行政诉讼，复议机关没有在法定期间内作出行政复议决定，当事人也可以直接提起行政诉讼。而行政诉讼是有一定期限的，《行政诉讼法》第38条规定：“公民、法人或者其他组织向行政机关申请复议的，复议机关应当在收到申请书之日起两个月内作出决定。法律、法规另有规定的除外。申请人不服复议决定的，可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼。复议机关逾期不作决定的，申请人可以在复议期满之日起十五日内向人民法院提起诉讼。法律另有规定的除外。”第39条规定：“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。法律另有规定的除外。”由此可见，当事人提起行政诉讼的期限主要有两种，直接提起诉讼的，期限为三个月，经过复议的，期限为15日，或者复议期限届满后15日。根据《行政复议法》所规定的行政复议期限最长为90日，由此可以计算出，当事人提起行政复议以后，有权提起行政诉讼的最长期限为105日。过了这一期限，当事人就丧失了提起行政诉讼的权利。

       本案中，当事人在申请行政复议以后就一直等待行政复议决定的下达，复议机关没有在法定期间履行职责，当事人也没有提出异议，并且没有依法及时行使提起行政诉讼的权利，因此，丧失了对原具体行政行为提起行政诉讼的权利。

       三、对于此案，纳税人可以提起什么诉讼？法院应当如何判决？

       纳税人丧失了对原具体行政行为提起行政诉讼的权利并不等于纳税人丧失了提起其他行政诉讼的权利。根据前面所阐述的基本原则，纳税人虽然不能对原具体行政行为提起诉讼，但仍可以对复议机关的行为提起行政诉讼。诉讼请求的内容为确认行政复议机关行为违法，行政复议决定无效。由于我国《行政复议法》和《行政诉讼法》没有规定复议机关不履行复议职责的赔偿责任，而且，纳税人所遭受的损失也不符合《国家赔偿法》所规定的条件，因此，纳税人虽然因此遭受了损失，也不能请求赔偿。当然，严格来讲，纳税人因此所遭受的丧失诉讼权利的损失也不完全或者主要不是由于复议机关没有依法履行职责所导致的，纳税人既然知道申请行政复议，当然也应当知道行政复议的期限，以及期限届满所应当采取的行为。纳税人没有采取任何行为，只能表明是对自己的权利的放弃。

       对于复议机关不依法履行职责，对此，法院所能作出的判决只能是违法确认判决，即确认复议机关的行为违法，其所作出的行政复议无效。而无法作出要求复议机关依法履行职责的判决，更不能对原具体行政行为进行审查并作出相应的判决。

       复议机关不依法履行职责也是需要承担法律责任的，《行政复议法》第34条规定：“行政复议机关违反本法规定，无正当理由不予受理依法提出的行政复议申请或者不按照规定转送行政复议申请的，或者在法定期限内不作出行政复议决定的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予警告、记过、记大过的行政处分；经责令受理仍不受理或者不按照规定转送行政复议申请，造成严重后果的，依法给予降级、撤职、开除的行政处分。”我们认为，这里所规定的法律责任仍不是很完善，没有规定如果复议机关不依法履行职责的行为对当事人的权利造成了侵害的时候如何对当事人进行赔偿的问题。当然，如果当事人对于法律的规定非常清楚，则复议机关是否依法履行职责一般都不会对当事人的实体权利造成什么侵害。

       四、在本案中，作出原具体行政行为的税务机关是否有过错？是否需要承担责任？

       从表面上看，这里所涉及的违法主体主要是复议机关，作出原具体行政行为的税务机关似乎没有什么违法失职之处，但仔细考虑就会发现，税务机关的行为也是具有违法情形的。根据《税收征管法》第63条的规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”当税务机关发现纳税人偷税时，应当在法定期限内向纳税人作出处罚决定书，纳税人对处罚决定书不服的，可以在法定期限内申请行政复议或者提起行政诉讼。从本案的具体情况来看，以上情况相关主体都已经依法作出了。但是在复议机关作出行政复议的期限届满以后，经过15日，纳税人仍然没有提起行政诉讼，这时，税务机关就可以决定纳税人放弃了其所享有的诉讼权利，因此，税务机关所作出的处罚决定书就发生法律效力了。既然发生法律效力，税务机关就应当执行这一处罚决定书。《税收征管法》第88条规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”由此可见，税务机关这时应当依法采取强制执行措施或者申请法院强制执行。但是从本案的具体情况来看，显然税务机关并没有及时执行这一行政处罚决定书，而是和纳税人一样，仍然在等待复议决定的下达。由此可见，不懂法或者不守法的并非仅仅纳税人一个，税务机关同样存在不懂法和不守法的问题，而且，税务机关的这种不依法执行税收处罚决定的行为又给纳税人一个错误的印象，使得纳税人相信，在复议机关的复议决定没有作出以前，税务机关的处罚决定是不能生效的。这也就是为什么纳税人会在复议机关1年之后作出复议决定的时候才提起行政诉讼。从这个角度来看，税务机关的不作为使得纳税人形成了一个虚假的预期，由此也会产生纳税人的信赖利益保护的问题。

       《税收征管法》没有直接规定在这种情况下税务机关及其责任人员的责任，但可以参照相关规定执行。《税收征管法》第84条规定：“违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”这里的行为类似于违法停止征收税款或者违法延缓征收税款，应当由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任。