目 次

       一、案情简介

       二、不同意见

       三、案例评析

       （一）相关税法理论

       （二）相关意见的法律分析

       （三）结论

       一、案情简介

       1994年4月15日至1995年4月15日，李明从江西省萍乡市兴盛棉花公司停薪留职，为萍乡市利华棉花公司销售棉花。停薪留职期满后，李明通过两次借用合同继续留在利华棉花公司。在此期间，李明经该公司法定代表人施银勇同意，以利华棉花公司名义为福建省棉花公司提供优质棉花。为此，李明与利华棉花公司双方协定：一、李明在利华棉花公司推销棉花期间，不享受该公司的劳保福利待遇，工资差旅等一切费用均由其本人自理。二、李明有权以利华棉花公司名义对外签订销售合同，并将其净利润的8%上缴棉花公司作为管理费。三、如果发生亏损，则由李明承担全部损失。1995年10月至1996年2月，李明用自有资金，从新疆自治区永明棉花公司购进优质棉花12.15吨，进价163750.36元，全部销售给福建省棉花公司。利华棉花公司将李明的购货发票及运费发票入账，同时为李明开出调拨发票一份、收款发票两份。李明擅自开出该棉花公司收款发票一份，并从他人处取得运费发票两份，分别以棉花款、运费及人力费从福建省棉花公司取得总金额195837.19元。1996年8月至1997年5月，李明先后从新疆自治区永明棉花公司与陕西省新世纪棉花公司购进优质棉花23.65吨，进价309815.71元，将其中20.65吨销售给了福建省棉花公司。此次交易中,李明隐匿真实进货情况，未将购货发票交给利华棉花公司，并以欺骗手段取得利华棉花公司的销售凭证，擅自开出该公司调拨发票、收款发票各五份（均底面不一或大头小尾），共向福建省棉花公司结算总金额284531.16元。1997年11月李明与利华棉花公司法定代表人施银勇谈妥，将提供给福建省棉花公司优质棉花中剩余的3吨销售给该公司，销售额42349.32元。税务机关在其后的税务检查中发现，李明未经工商行政管理部门核发营业执照，个人从事棉花贩卖活动，采用欺骗、隐瞒手段偷逃税款达94613.73元（涉及增值税、所得税与城市维护建设税）,情节严重,移交司法机关处理。一审法院认定李明的行为构成偷税罪。李明对此判决不服，以自己不是纳税主体为由，提起上诉。

       二、不同意见

       对本案性质的认定有两大类意见：

       第一类意见认为：李明未经工商行政管理部门核发营业执照，个人从事棉花贩卖的行为，情节严重，构成偷税罪。理由是根据1993年12 月13日国务院颁布新的《中华人民共和国增值税暂行条例》的第1条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，应当依照本条例缴纳增值税。李明虽然形式上以利华棉花公司的名义对外销售棉花，但由于他既未领取该公司的工资，又未使用该公司的资金，并且风险自担，由此可见，李明是事实上的货物销售主体，因而应由李明缴纳增值税并带征城市维护建设税及所得税。

       第二类意见认为：李明不是纳税主体，应由利华棉花公司缴纳相关税款。在此类意见中有三种观点。

       第一种观点认为，李明与利华棉花公司之间是一种承包关系。理由是李明根据利华棉花公司授权，以该公司名义对外签订购销合同。由于李明是利华棉花公司的职工，为了调动其工作的积极性，双方约定了各自的权利义务以及分配方式，实际上是一种承包关系。依照承包的基本原理，纳税主体应是利华棉花公司而不是李明个人。

       第二种观点认为，李明与利华棉花公司之间是委托代理关系。理由是李明不是利华棉花公司的职工，而是公司以外的第三人。他是根据利华棉花公司的授权以该公司的名义对外签订合同，其行为代表公司，是公司的代理人。并且案情中利华棉花公司将其购货发票、运费发票入账，并为其开具调拨发票与收款发票的行为，说明该公司承认李明的行为后果归属于该公司。

       第三种观点认为，李明与利华棉花公司之间既不是企业承包关系，也不是委托代理关系，而应是企业对第三人的名义借用问题。其理由是李明不是利华棉花公司的职工，因此不能作为企业承包的主体，不构成承包关系。再者由于李明的经营风险由自己承担，不符合委托代理中代理行为的后果由被代理人承担的要求，因此不是委托代理。李明与利华棉花公司的关系实际上是李明借用该公司的名义，由利华棉花公司收取管理费的关系。但由于利华棉花公司的名义借用是有偿的，且有足够的理由使第三人相信李明的行为即是公司的行为，因而利华棉花公司应承担李明行为所产生的法律后果。因此，应由利华棉花公司作为纳税主体交纳相应的税款。

       本案定性的关键所在是确定李明是不是纳税主体。如何认定纳税主体是本案例需要探讨的理论问题。本文将结合税法、民法、劳动法及企业法的相关知识加以评析。

       三、案例评析

       （一）相关税法理论

       本案所列举的两大观点意见相左，其焦点在于李明的应税销售行为到底是李明的个人行为还是利华棉花公司的行为，从而认定谁应该是纳税主体。依据税法理论,纳税人主体身份的确定离不开对其据已存在的税收法律关系的客体与内容的分析。本案涉及增值税、所得税与城建税三种税。增值税是指以商品生产流通和劳务服务各个环节中的增值额为征税对象而征收的一种流转税。增值税的客体是税款，取决于其征税范围和税率的确定。增值税的征税范围是中华人民共和国境内销售货物或者以供加工、修理修配劳务以及进口货物，因而其纳税人应是销售货物或者以供加工、修理修配劳务以及进口货物的自然人、法人、非法人社会组织。所得税是指以纳税人在一定期间内的纯所得额为征税对象的一类税。所得税分为企业所得税和个人所得税两类。企业所得税是指对中华人民共和国境内的一切企业（除外商投资企业和外国企业外），就其来源于中国境内、境外的生产经营所得和其他所得课征的一种税。企业所得税的征税对象是企业的生产、经营所得和其它所得，因而其纳税人是除外商投资企业和外国企业外的，在中国境内取得生产经营所得的实行独立核算的企业和组织。个人所得税是指在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，或者在中国境内无住所而又不居住或者是无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得征收的一种税。个人所得税的征税对象是个人合法的境内境外所得，因而其纳税人是中国境内居住有所得的个人，以及不在中国境内居住而从中国境内取得所得的个人。城乡维护建设税是对城市、县城、建制镇范围内缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人就其实际缴纳的三税税额为计税依据而征收的一种税，它是一种附加税。自然，缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人也必须缴纳城建税。李明销售棉花属于增值税的征税范围，因此应缴纳增值税，同时因其销售所得应该缴纳所得税。问题在于李明的交易行为并不都是以其自己名义进行的，其使用利华棉花公司名义所进行销售活动的部分，在纳税主体的认定上就产生了争议。

       （二）相关意见的法律分析

       本案的法律定性不能一概而论。李明总共进行了三笔交易。第一笔是交易是1995年10月至1996年2月，李明用自有资金，从新疆自治区永明棉花公司购进优质棉花12.15吨，进价163750.36元，全部销售给福建省棉花公司。第二笔交易是1996年8月至1997年5月，李明先后从新疆自治区永明棉花公司与陕西省新世纪棉花公司购进优质棉花23.65吨，进价309815.71元，将其中20.65吨销售给了福建棉花公司。这两笔业务的共同之处在于李明以利华棉花公司的名义对外与福建省棉花公司进行交易，涉及的三方当事人包括事实上进行双方交易的当事人李明和福建省棉花公司，以及被借用名称的利华棉花公司。第三笔交易是1997年11月李明将提供给福建省棉花公司优质棉花中剩余的3吨销售给利华棉花公司，销售额42349.32元。这笔交易发生在李明与利华棉花公司之间，应该理解为李明以其个人名义与利华棉花公司进行交易。由此，此案性质的认定应分两部分来完成。

       李明在以利华棉花公司名义与福建省棉花公司进行交易的情况下，其行为到底是李明的个人行为还是应视为利华棉花公司的行为，是案件争议的焦点。李明与利华棉花公司之间在使用该公司名义的问题上，除了经该公司法定代表人施银勇同意外，还签订了书面协议。协议中双方约定了各自的权利义务与分配方式，能否据此说明两者之间是承包关系?承包分为内部承包与外部承包两种。内部承包要求承包人必须是企业的职工，外部承包虽然是由企业职工以外的第三人作为承包人，但是在双方确定承包关系的同时，承包人通常要通过聘用合同而被该企业聘为职工。因此李明与利华棉花公司之间是否存在劳动关系，是否是该公司的职工，就成为承包关系成立与否的关键所在。劳动关系是存在于劳动者与用人单位之间的一种社会关系。劳动关系的确定通常是采取签订劳动合同的方式。案情中提供李明原是萍乡市兴盛棉花公司的职工，在停薪留职期满后，通过两次借用合同为利华棉花公司销售棉花。如何处理借用过程中的劳动关系问题呢？借用合同是指将某用人单位职工借调到另一用人单位从事短期性工作，而由借用单位、被借用单位和被借用职工三方当事人依法签订的，约定借用期间三方当事人权利义务的合同。借用合同是一类特殊的劳动合同。其最为显著的特征是被借用职工在借用期间在借用单位从事劳动，其与被借用单位（即原单位）的劳动关系保留，当借用合同终止后，被借用职工仍回被借用单位工作。借用合同所产生的关系只是短时期内改变了劳动者提供劳动的对象，而并没有改变原有的劳动关系。由此可见，李明仍然属于兴盛棉花公司的职工，并不与利华棉花公司之间形成劳动关系。所以两者之间的内部承包关系并不成立。那么能否构成外部承包关系呢？李明与利华棉花公司之间仅就使用该公司名义的问题作了约定，而在约定中并没有表明李明被聘为利华棉花公司的职工，所以外部承包的观点也不成立。

       1995年10月至1996年2月，李明用自有资金，从新疆自治区永明棉花公司购进优质棉花12.15吨，进价163750.36元，以利华棉花公司名义全部销售给福建省棉花公司。1996年8月至1997年5月，李明先后从新疆自治区永明棉花公司与陕西省新世纪棉花公司购进优质棉花23.65吨，进价309815.71元，将其中20.65吨以利华棉花公司名义销售给了福建省棉花公司。这两次销售行为均是以利华棉花公司的名义进行的，第一次利华棉花公司将李明的购货发票及运费发票入账，同时为李明开出调拨发票一份、收款发票两份。李明在此次交易以及随后的交易中为了获取非法利润，采用隐瞒欺诈手段开出相关发票的行为虽然是违法的，但对第三人福建省棉花公司而言，其只需认定发票的真实性而并无义务搞清发票来源的合法性。由于有利华棉花公司的授权，所以福建省棉花公司有理由依据发票本身的真实性而相信交易的对方当事人是利华棉花公司，李明只是其代理人而已。那么李明是否是利华棉花公司的代理人呢？两者之间是否存在委托代理关系？

       代理是指代理人在代理权限内,以被代理人的名义独立与第三人为法律行为,其法律后果直接由被代理人承担的法律制度。代理的法律特征表现为代理人能够在代理权限范围内实施法律行为；代理人应以被代理人的名义实施法律行为，其目的是为了被代理人的利益，而且有关费用由被代理人承担；代理人能够在代理权限范围内独立的实施法律行为；代理行为所产生的法律后果都由被代理人来承担。《民法通则》第63条关于代理的规定只指出代为实施民事法律行为，但民事诉讼行为及某些行政行为也可以采取代理的方式。代理行为的构成要件包括代理人在代理权限范围内实施法律行为；代理人以被代理人名义实施法律行为；代理行为所产生的法律后果都由被代理人来承担。代理根据代理权产生的根据不同而分为委托代理、法定代理与指定代理三种。本案中李明以利华棉花公司的名义对外进行销售的行为不属于法定代理、指定代理，那么该行为体现出来的特征是否构成委托代理呢？我们从委托代理的有效要件着手进行分析。首先，代理人享有代理权，在代理权限范围内实施代理行为。李明有没有代理权呢？代理权是代理人能够以被代理人名义为意思表示或受领意思表示，而其效果直接对被代理人发生的法律资格。 李明经该公司法定代表人施银勇同意，以利华棉花公司名义为福建省棉花公司提供优质棉花的行为,似乎符合以被代理人名义实施法律行为的规定。但在双方的协议中明确规定如果发生亏损，则由李明承担全部损失；而对于李明盈利，则并不归利华棉花公司所有而仅是以其净利润的8%作为管理费。由此可见，李明以利华棉花公司名义对外进行交易的后果并不直接对利华公司发生，而且双方协议中并没有授权李明代理利华棉花公司销售棉花，仅对使用该公司名义所产生的权利义务作出规定，因此李明没有代理权,其行为应是个人行为而不能代表该公司。其次，是以被代理人的名义实施法律行为。从形式上看李明的行为倒是符合这一点，而且利华棉花公司将其购货发票、运费发票入账，并为其开具调拨发票与收款发票的行为似乎也能说明李明使用的是该公司的名义对外经营。最后也是最为关键的是李明的行为后果是不是归属于利华棉花公司。从代理的效果上看一般应直接归属于被代理人，并且被代理人还可能要支付代理人的活动费用，承担起在代理活动中的损失等后果。但本案中双方仅在李明使用利华棉花公司名义的问题上达成一致意见，李明行为的费用及资金是自己承担的而与利华棉花公司无关，并且其盈亏自负，8%管理费应被看作是使用该公司名义而支付的代价。因此,李明的行为后果并不直接归属于利华棉花公司。综上所述，李明虽然以利华棉花公司的名义对外签订合同，但因其行为并不符合委托代理的构成要件，所以与该公司之间并未构成委托代理关系。

       笔者认为李明与利华棉花公司之间既不是企业承包关系，也不是委托代理关系，而应是公司对第三人的名义借用问题。名义借用是李明在向利华棉花公司约定支付管理费后取得的权利，同时约定李明的行为后果由其自己来承担。但问题是这种约定具不具有对外的效力呢？第三人是否有义务知晓与之交易的行为人其行为后果并不由名义出借人而是由行为人自己承担呢？从现行法律规定上看，第三人并无知晓的义务。但第三人在名义借用的情况下，将行为人的行为视为是名义出借人的行为时，如何处理就直接关系到对第三人的利益保护问题。笔者认为名义借用是表象，应从法理上分析其本质。仍然回到代理制度上，只不过此时运用的是无权代理中的表见代理原则。所谓表见代理是指行为人虽无代理权，但善意相对人客观上有充分理由相信其有代理权，而与之为民事行为，该民事行为的法律后果直接由被代理人承担。表见代理本质上不是代理，因为它缺乏代理制度最为核心的代理权，是一种无权代理。此处所称“代理人”与“被代理人”只是为了表述形象化而借用有权代理中的称谓，而非法律意义上的代理人与被代理人。表见代理成立的构成要件包括:首先是相对人有正当理由相信无权代理人有代理权。前文已经论证李明无代理权,本案中在李明以利华棉花公司名义为福建省棉花公司提供优质棉花的两次交易中，均以利华棉花公司的发票与福建棉花公司结算。虽然存在第一次的发票中部分是利华公司合法开具的，部分是李明采取欺诈手段取得的，而第二次发票全部是李明采取欺诈手段取得的情况，但作为第三人福建省棉花公司来说，从形式上有足够的理由相信本无代理权的李明是利华棉花公司的代理人并与之交易。其次，要求相对人是善意、无过失的。对于善意的理解，理论上存在两种观点。一种观点认为善意是相对恶意而言，相对人不知道也不应当知道某种情况则构成善意；第二种认为善意是指主观上无过失。 通说认为应是相对人不知道也不应该知道某种情况，主观上没有过错。

       作为相对人没有必要必须对代理人的身份及权限与被代理人进行核对，那么对于第三人善意的证明，一般只要没有证据证明第三人主观上有恶意，即可推定为善意无过失。本案没有证据能够证明第三人福建棉花公司主观有恶意，所以应理解为善意无过失。最后无权代理人与相对人所订立的合同，本身并不具有无效和应被撤销的内容。从合同无效与可撤销的法定情形看,无效一般包括以欺诈、胁迫、恶意串通等手段损害国家、集体、或者第三者利益；合法形式掩盖非法目的；损害社会公共利益及法律法规强制性规定等情况。可撤销包括因重大误解或订立合同时显失公平等情况。从本案提供的情况来看，李明与福建棉花公司签订的购销合同并不存在上述情况，因此应是合法的。在表见代理的构成要件上，被代理人即本人的过错值得探讨。理论界存在两种观点，单一要件说认为表见代理的成立，不以被代理人主观上有过失为必要条件，即使被代理人没有过失，只要客观上具有使相对人对于代理权存在与否陷于错误判断的客观情形，即可成立表见代理。双重要件说认为表见代理的成立必须同时具备两个要件，即被代理人以自己的过失行为使相对人确信代理人有代理权、相对人不知道也不应该知道代理人无代理权。从表见代理的表现形式上看，被代理人通常都存在过失，比如因管理不严导致公章、空白合同书被借用、被盗用、被遗失等情况的发生，但如果将被代理人的过失作为表见代理的构成要件就存在诸多问题。根据谁主张谁举证的原则，不仅加重了相对人的举证负担，而且实际中相对人也很难找出被代理人有过错的证据。再者，让主观有过失的被代理人承担责任似乎适应过错与责任相适应的原则，而让无过失的被代理人承担则显然有失公平，但如果以过失为标准强调被代理人的利益的话，显然与表见代理制度设立的初衷相违背。表见代理既然为被代理人利益与第三人利益之价值选择，并因第三人利益中包含了交易安全的因素而以保护第三人利益为重，就只能以牺牲被代理人利益为表见代理制度的代价。所以通常不以被代理人的过失作为表见代理的过程要件。本案中利华棉花公司主观是有过失的。其一利华棉花公司以收取管理费的形式允许李明使用其名称，就应该预见到该行为可能使相对人误以为李明是该公司的代理人而与之交易。其二向第三人即福建省棉花公司出具有关发票的行为，本身就违反《发票管理办法》第25条规定：任何个人和单位不得转借、转让、代开发票。其三李明通过欺骗、隐瞒手段非法获取利华棉花公司发票的行为，虽然主要责任在于李明本人主观存在非法获利的恶意，但该公司疏于财务管理，从其主观上看也存在管理不严的过失。在符合表见代理基本要件的前提下，被代理人主观有无过失都要承担责任，那么利华棉花公司主观有过失自然要为自己的行为付出代价，以保护相对人的利益。

        表见代理行为的法律效力是该制度的最终着眼点。依照法律规定，一旦构成表见代理，被代理人与相对人之间形成直接的法律关系。被代理人应受无权代理人和第三人所为法律行为的约束而承担相应的法律后果，不得以无权代理人行为违背自己真实意思、无权代理人的主观过错或自己主观无过错而不承担责任。本案中李明与福建省棉花公司的行为后果依照表见代理的原则应由利华棉花公司承担。本案的特殊之处在于税务关系的处理，即纳税主体的确定。在李明与利华棉花公司协议中，并未就税款的缴纳问题作特殊约定，李明以利华棉花公司名义对外进行的交易，依据表见代理制度，在对外关系中应被认为是利华棉花公司的行为而非李明实际上的个人行为。因而，纳税人应是利华棉花公司而不是李明个人。

       在第三笔交易中，虽然案例中并未说明李明是以谁的名义进行交易，但依据民法理论，形式上利华棉花公司不可能与自己进行交易，所以该行为应看作是李明以其个人名义与利华公司进行的交易。既然是李明的个人行为，那么在李明有应税销售的情况下，自然其本人应是纳税人。

       （三）结论

       本案一审判决没有进行严密的理论分析，导致纳税人认定的错误。通过前文的分析，李明以利华棉花公司名义对外销售棉花，并且双方当事人没有就纳税主体问题进行特别约定，因此其行为的法律后果应该由利华棉花公司承担，而非李明。李明以自己名义进行的销售行为，应由其自己作为纳税人缴纳税款。实践中经常存在企业名义出借的问题。某些企业为了收取所谓的管理费从中获利而放松管理，导致自身名称权受到侵害，甚至可能给企业造成不应有的损失。如何规范企业行为，使其合法规范经营，避免纠纷发生，应是我们值得思考的问题。