目 次

       一、案情简介

       二、不同意见

       三、案例评析

       （一）纳税义务成立的要件：a学校是否具有纳税主体资格

       （二）案例引发的其他思考

       一、案情简介

       1997年2月，甲未经教育主管机关批准举办a学校，招收外来务工人员子弟入学。2002年1月，某地税局根据举报对甲举办a学校一事进行专项税务检查。同年1月，此地税局作出税务行政处罚决定，查明a学校法定代表人为甲。税务机关认为a学校自成立以来未按规定办理税务登记，依《中华人民共和国税收征管法》的60条和《中华人民共和国行政处罚法》的38条第1款的规定，决定处以2000元罚款。而甲认为，因为a学校不是企业，所以无法到工商部门注册，而且作为一所打工子弟学校，到目前为止尚未取得市教委颁发的办学许可证。意即a学校还不是一个社会主体，所以根本就无从谈起办理所谓的‘税务登记’。 但后来由于考虑到各方面的因素，甲虽然对这一处罚不服，但还是于2002年2月27日去该地税务所交纳了2000元罚款。

       2002年4月2日，该地税务所两位工作人员再次来到甲的办公室，在询问了a学校在校生人数之后，对甲说：“要按a学校从1997年开办以来学生学费总收入的3％收取所得税，共计11万元。”11万元对于一所打工子弟学校来说不啻为天文数字。无奈之下，甲不得以向该地法院提起行政诉讼，要求法院判决撤销地税局对a学校的处罚决定，并返还已经收取的2000元罚款。

       二、不同意见

       原告甲认为，a学校是一所为外地务工人员子女提供教育的社会组织。由于市公立中、小学对外地务工人员子女上学收取高额赞助费，使务工人员无法承受。原告举办a学校，只收取维持学校正常活动的低微费用，不应与经营性组织混为一谈，不具有纳税人主体资格。

       作出处罚决定的地税局认为，根据专案检查的结果，查明a学校于1997年2月成立，现有学生500余人，教师18人，有应税收入，但未按规定办理税务登记，也未申报纳税。根据税务法律法规的规定，a学校应为营业税纳税人和个人所得税扣缴义务人，应于成立之日起30日内办理税务登记。但直至2002年1月，a学校仍未办理税务登记，因此所作行政处罚应予以支持。

       法院认为，a学校未取得办学许可，不具有主体资格，不属于《中华人民共和国税收征收管理法》第15条规定的应当办理税务登记的纳税人。认为某地税局在未能查清a学校是否具有民事主体资格的情况下，即认定a学校为纳税人，对其作出处罚，属于认定事实错误。

        三、案例评析

       （一）纳税义务成立的要件：a学校是否具有纳税主体资格

       1.纳税义务成立的法条缕析

       如同其他部门法提到的“构成要件”理论，税法上以课税要素来判定相关主体的纳税义务是否成立，国家是否有权征税。只有满足了税法上事先规定的课税要素，相关主体才能成为税法上的纳税人，才负有依法纳税的义务，国家才能依法对其征税。课税要素主要包括征税主体、征税对象、计说依据、税率等。纳税主体就是课税要素之一。

       纳税主体又称纳税义务人，简称纳税人。根据《税收征管法》第4条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”可见纳税主体在各个具体的税法和税收条例中不尽相同，需要根据具体的规定来确定纳税人。

       根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第1条[1]、《营业税暂行条例实施细则》第2条[2]、第9条[3]，以及《个人所得税法》第8条[4]的规定，学校作为提供教育劳务的单位可以是营业税纳税义务人和个人所得税扣缴义务人。

       又根据《营业税暂行条例》第6条[5]及《营业税暂行条例实施细则》第26条[6]的规定，有些学校由于税收优惠政策的存在其提供的教育劳务可能排除在征税对象之外。这里不仅仅征税对象有教育劳务的限制条件，主体也有限制的条件。根据案情的介绍，a学校虽然提供的劳务具有免税的性质，但就其主体来说显然不属于“普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校”的范畴，因此不享受营业税的免税优惠。对其收入应该征收营业税，其也应为个人所得税的扣缴义务人。

       从可税性的理论来看，在确定征税的对象的时候，我们应该考虑征税对象的收益性、营利性等[7]要素，就目前的税法规定来看，其中也体现了对于非营利性、公益性等收入的税收优惠政策，但就具体的规定而言，是否征税不可能以单一的限定作为标准。比如，有些民办非企业单位虽然法律上规定不能从事营利性活动，但是如果其进行了营利性的活动，产生了应税收入，也应该对其征收相应的税款。是否营利也不能作为划分的“一刀切”标准，还要辅之以主体上或是数额上的特别规定。比如对于公益性的捐赠，减免税就有数额上的限制。就本案所涉及的问题，社会力量办学方面税收优惠的力度的规定就采取了主体限定的方式。

       因此原告认为，其举办a学校，“只收取维持学校正常活动的低微费用，不应与经营性组织混为一谈，不具有纳税人主体资格”的主张是不能够成立的。至于社会力量所举办的这类确为社会需要，并确非以营利为目的的学校是否应该和公立学校等享受同等的税收待遇从而成为免税的范畴，则是另外需要讨论的问题。[8]

        2.税法的独立性

       本案不同意见中的焦点问题从理论上来说就是没有取得民事资格的主体能否成为税法上的纳税主体的问题。法院认为，a学校未经教育主管机关批准，没有办学许可，不具有民事主体资格，因此不属于《中华人民共和国税收征收管理法》第15条规定的应当办理税务登记的纳税人。税务机关认为根据税务法律法规的规定，a学校应为营业税纳税人和个人所得税扣缴义务人，应于成立之日起30日内办理税务登记。

       目前的税法理论对于税收关系多采用债权债务关系说，同时引进了“税收权利能力”这一概念。“税法是判断经济上的时间经过及其形成，而非单纯法律形式。因此，税捐权力能力可能基于经济上的理由，而有别于私法上的权利能力。”[9]对于那些在私法上不具备权利能力或仅具备部分权利能力的主体，其税收权利能力的取得则要根据税法的具体规定而定。由于税法是根据负担能力来分配税收债务的，因此，一般来讲，只要具备税收负担能力的主体，无论其在私法上的地位如何，都可以取得税收权利能力。[10]这就清晰的区分了民事主体和纳税主体。民事主体资格的取得，意味着其具有相应的民事权利能力，但这仅是其进行民事活动的前提。比如，对于一些企业的分支机构而言，其在民法上并不具有独立的法人资格，但是在税法上确有可能成为独立的纳税主体。

       这种区分体现了税法的独立性。税法不同于民法，其规定体现了税法的公法特性。同时税法的规定要求其有利于税收功能的实现。因此民法上对于主体资格的规定更多的是要明确责任的承受着，方便民事主体之间的平等交易。而税法上纳税主体的确定则体现了征税对于效率的要求；税源的确定体现了公平原则、量能负担原则的要求。因此，基于效率以及权力分配的考虑，对于纳税主体的确定，一般不要求税务机关对于征税对象的民事资格作出考察。比如，没有进口权的企业发生了进口收入，税务机关无需检查获得此项收入的企业是否具有进口这一民事活动的资格，而只要这笔收入属于应税收入，这个企业就是纳税主体。而基于公平和量能课税的考虑，对于那些事后被判定为违法的但属于应税收入范畴的，也应该征收相应的税款。比如，一些企业，可能表面从事合法经营活动，但实际从事非法活动，在被有关部门罚款、查禁以前，对于这些收入，税务机关都无需调查其真正来源，而依照形式上的表征来分门别类的征收税款。即便可能税务机关通过其他途径知道这笔收入的真正来源，在没有移交处理或者被有权机关处置以前都可以依据税法行使征税权力。也正因为如此，才有根据公平原则而产生的实质课税原则或者说经济观察法在税法中的适用。

       上述理论在我国税法中没有明确的规定，但是依法治税的原则实际上就暗含了税法的独立。也就是，纳税义务的产生以课税要素的成立为标准实际上就等于说，税法的规定是可以独立于民法主体资格的要求。《税收征管法》第4条规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”而这里的法律、行政法规显然指因不同的规范目的而就不同的税目而分别确定税收权利能力的税收方面的法律法规。

       综上，是否办理税务登记不以民法上是否具有主体资格为前提，不能仅因此不办理税务登记，不履行纳税义务。

       3.税务登记

       依据《社会力量办学条例》，这类利用“非国家财政性教育经费”投资兴办的学校应该依照“民办非企业”的性质来进行登记，因此不属于领取营业执照的单位范畴。工商机关也不是其登记机关。

       因此应当根据《税收征管法》第15条[11]第3款、1993年颁布的《税收征管法实施细则》第5条[12]、《税务登记管理办法》第7条[13]第2款的有关规定进行税务登记。

       据此无论是否为营利性学校，只要发生了应税收入，就应该进行税务登记。另外需要强调的是，无论是否适用免税的规定，纳税人都应办理税务登记。只有办理了税务登记，纳入正常的税收征收管理体系中税务机关才能根据法律法规规定以及纳税人的实际情况确认是否符合减、免税等系列优惠。所以这类民办非企业单位也应该办理相关的税务登记。

       从前两个问题的论述可见，本案中a学校虽然没有取得教育主管机关的批准，也没有办理民办非企业单位的登记证书，但是依据有关税法规定，已经形成应税收入，符合纳税主体的标准，因此应当办理税务登记，依据《税收征管法》第60条[14]和《行政处罚法》第38条[15]规定，对于没有办理税务登记的a学校可以作出2000元的罚款。

       税务登记是整个税收征管工作的首要环节，其对于税务机关掌握税源、对纳税人实行税源控制和监督管理起到重要的作用。但是税务登记仅是征纳双方法律关系成立的证明。税务登记并不是纳税义务成立的必要条件，纳税义务的成立也即税收法律关系的成立是以实体课税要素的成立作为要件的。正如《税收征管法》第37条[16]所规定的一样，即便没有办理税务登记，如果符合实体税收法律规定，形成应税收入，也应当履行纳税的义务。

       所以此案中a学校即便没有办理税务登记，如果发生了应税的业务，税务机关仍然可以对其征税。

       上述可知，是否具有营利的性质、是否取得教育主管机关的批准，不应该成为是否应该纳税的前提。判断纳税义务是否成立仅以税法的规定作为要件。只要纳税义务成立，就应该办理税务登记，至于是否拥有营业执照或是民办非企业单位的登记证书，对于是否成为纳税人没有影响。即便没有税务登记，如果符合纳税人的构成要件，也可以对其征税。

       （二）案例引发的其他思考

       1.我国税法体系的不完善

       目前我国税法的层次比较低，几个重要的税种征收所依据的都是“暂行条例”，在越来越强调以税法规定的课税要素作为纳税义务成立的今天，提高立法的层次成为一种必要。

       另外，法律和行政法规、地方性法规之间也缺乏协调。一些法律中虽然明确授权国务院制定相关法规，但是制定通常需要一定时日，有些甚至缺乏规定。比如《税收征管法》第15条第3款规定，“第一款规定以外的纳税人办理税务登记和扣缴义务人办理扣缴税款登记的范围和办法，由国务院规定。”但是对此目前并没有单独的规定，本案涉及的a学校实际就落入此范畴，只能根据《税务管理办法》第7条的笼统规定办理登记。一些法律法规在撰写的时候也存在我国法律规定的通病，常常有“依法”、“依有关法律法规”的字样，但是具体的法律根据却不存在，或者难以明确。

       2.税收优惠措施的公平性问题

       限于篇幅和讨论的目的，对我们国家税收优惠措施存在的问题这里不能做深入逐一的评判，仅是提出其存在违背公平性原则的问题。

       本案的背景就是a学校服务的对象是外地务工人员的子女。本来服务的对象就是弱势群体，属于低收入人群，不享有税收优惠势必间接的加重服务对象的负担。也正是因为此，媒体的报道以及法院的判决都倾向于认定其不具有纳税资格。对于这类学校的合法身份且不说，单就对于何学校享有优惠资格的规定来讲，《营业税暂行条例实施细则》规定，只有普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校才享受税收优惠。这与鼓励社会力量办学的政策是不相称的，同时优惠条件的规定是以主体作为限定标准的，但是这种标准无法体现公平的原则。主体也许可以在某种程度上体现办学的质量，但是却无法反映办学的目的。社会的现实是，很多公立普通学校，假借具有颁发学位的资格，大肆招收各种培训班、远程教育班，但是却逃避税收；而那些真正服务于社区、服务于特殊群体的非营利性学校却不享有税收优惠，甚至其合法生存都难以保证。各种优惠政策出台的同时一定是打破了原有的平衡，因此应该提升优惠政策制定时各方利益代表的参与，从而保证公平性的实现。

       上述两个问题都影响了纳税人依法纳税的积极性，降低了税法的遵从度。这在本案中体现得非常突出。

       3.税务法庭建立的必要性

       本案的判决从另一个角度也可以看出税法的专业性特点。税法的案件常常要涉及税务会计的知识，对税法基本原则的理解能力等，只有这样才能体会税法的相关规定并在个案中有效的解释法律、填补法律的漏洞。

       本案中对于税法独立性的认识以及税务登记主体资格成就的条件的认识就充分的体现了这一点。法官将民事主体的权利能力与税法上的权利能力相混淆，影响了案件的解决结果。我国税法案件多在行政庭解决，由于法官知识结构的原因，对于税法依存的经济关系经常以民法关系处理，但实际上涉税问题很难单看私法上的行为，还要结合税法的原则及对税收功能的认识来看待问题。这在避税领域也有很强的体现。因此建立税务法庭，培养具备专业知识的税务法官就十分的必要。[17]

       虽然我国不是判例法国家，但这一真实的案例因为其社会影响其判决还是为社会公众所关注，类似的问题包括对无效法律行为征税[18]。将民事主体资格作为纳税主体成就的前提这一说法必须得以澄清。再次强调，税法作为独立的法律部门，纳税义务的成立仅以税收法律、行政法规的规定作为依据。