案情介绍

       2001年12月31日国务院发布《所得税收入分享改革方案》（国发〔2001〕37号）。为了促进社会主义市场经济的健康发展，进一步规范中央和地方政府之间的分配关系，建立合理的分配机制，防止重复建设，减缓地区间财力差距的扩大，支持西部大开发，逐步实现共同富裕，国务院决定从2002年1月1日起实施所得税收入分享改革。

       所得税收入分享改革方案

       国务院决定，改革现行按企业隶属关系划分所得税收入的办法，对企业所得税和个人所得税收入实行中央和地方按比例分享。改革方案的指导思想、基本原则和主要内容如下：

       一、改革的必要性

       随着社会主义市场经济的发展，现行按企业隶属关系划分中央和地方所得税收入的弊端日益显现。主要是制约了国有企业改革的逐步深化和现代企业制度的建立，客观上助长了重复建设和地区封锁，妨碍了市场公平竞争和全国统一市场的形成，不利于促进区域经济协调发展和实现共同富裕，也不利于加强税收征管和监控。

       随着政府机构改革的全面推进，企业新财务制度的顺利实施和分税制财政体制的平稳运行，目前已经基本具备了进行所得税收入分享改革的必要条件。通过实施这项改革，不仅有助于消除现行所得税收入划分办法不科学给国民经济发展带来的消极影响，而且有助于缩小地区间发展差距，促进社会稳定、民族团结，实现国家长治久安。

       二、改革的指导思想和基本原则

       改革的指导思想是：遵循邓小平同志关于沿海地区和内地发展“两个大局”的战略构想和江泽民同志“三个代表”的重要思想，根据社会主义市场经济发展的客观要求，并借鉴国际通行做法和经验，在保持分税制财政体制基本稳定的前提下，进一步规范中央与地方的财政分配关系，为企业改革发展和公平竞争创造良好环境，促进地区之间协调发展和经济结构合理调整，维护社会稳定，逐步实现共同富裕。

       改革的基本原则是：第一，中央因改革所得税收入分享办法增加的收入全部用于对地方主要是中西部地区的一般性转移支付。第二，保证地方既得利益，不影响地方财政的平稳运行。第三，改革循序渐进，分享比例分年逐步到位。第四，所得税分享范围和比例全国统一，保持财政体制规范和便于税收征管。

       三、改革的主要内容

       除少数特殊行业或企业外，对其他企业所得税和个人所得税收入实行中央与地方按比例分享。中央保证各地区2001年地方实际的所得税收入基数，实施增量分成。

       （一）分享范围。除铁路运输、国家邮政、中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行以及海洋石油天然气企业缴纳的所得税继续作为中央收入外，其他企业所得税和个人所得税收入由中央与地方按比例分享。

       （二）分享比例。2002年所得税收入中央分享50%，地方分享50%；2003年所得税收入中央分享60%，地方分享40%；2003年以后年份的分享比例根据实际收入情况再行考虑。

       （三）基数计算。以2001年为基期，按改革方案确定的分享范围和比例计算，地方分享的所得税收入，如果小于地方实际所得税收入，差额部分由中央作为基数返还地方；如果大于地方实际所得税收入，差额部分由地方作为基数上解中央，具体计算办法由财政部另行通知。

       （四）跨地区经营、集中缴库的中央企业所得税等收入，按相关因素在有关地区之间进行分配。具体办法由财政部另行制定。

       四、转移支付资金的分配与使用

       中央财政因所得税分享改革增加的收入，按照公平、公正的原则，采用规范的方法进行分配，对地方主要是中西部地区实行转移支付。具体办法由财政部另行制定。

       地方所得的转移支付资金由地方政府根据本地实际，统筹安排，合理使用。首先用于保障机关事业单位职工工资发放和机构正常运转等基本需要

       五、改革的配套措施

       （一）关于所得税的征收管理。为了保证改革的顺利实施，防止所得税征管脱节，改革方案出台后，现行国家税务局、地方税务局征管企业所得税、个人所得税（包括储蓄存款利息所得个人所得税）的范围暂不作变动。自改革方案实施之日起新登记注册的企事业单位的所得税，由国家税务局征收管理，具体办法由国家税务总局另行制定。

       （二）关于税收优惠政策的处理。中央统一制定的所得税优惠政策，原则上由中央和地方按分享比例分别承担，但改革方案实施前已出台的对中央企业先征后返政策清理后确需保留的，改革后仍由中央财政继续承担。各地不得自行出台所得税优惠政策，否则，一经发现，将如数扣回影响中央的财政收入，并按规定追究有关人员责任。

       （三）关于违反税收征管规定的处理。凡属地方违反税收征管规定，人为抬高收入基数，或将应属中央的所得税收入混入地方国库等，一经查出，相应扣减中央对地方的基数返还。

       改革方案实施后，如果某省（区、市）以后年度的所得税收入完成数达不到2001年数额，中央将相应扣减对该地方的基数返还或调增该地方的基数上解

       （四）各省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府要相应调整和完善所属市、县的财政管理体制，打破按企业隶属关系分享所得税收入的做法。中央增加对地方一般性转移支付后，各有关地区要建立和完善规范的财政转移支付制度，管好用好转移支付资金，切实解决基层的财政困难。

       六、改革方案的实施时间

       本方案自2002年1月1日起执行。自执行之日起，征收机关征收的企业所得税和个人所得税，按改革方案规定的分享比例分别缴入中央国库和地方国库。

       法理评析

       一、什么是财政收支划分法？财政收支划分法的地位及其变动依据是什么？

       财政收支划分是为了充分发挥各级财政的职能而对国家的中央政府与地方政府以及地方各级政府之间在财政收入和财政支出等方面所享有的职责和权限所进行的划分。财政收支划分法是调整中央与地方以及地方各级政府之间在财政收支权限划分的过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。

       财政收支划分法的地位是指财政收支划分法在财政法体系中所处的位置及其重要性。财政收支划分法是财政法中的重要部门法。财政法由财政收支法和财政管理法两大部门法所组成，其中，财政收支法处于基础性的地位，是财政法的核心内容。财政收支划分法是财政收支法中的组成部分，是财政收支法的基础性部门法，因为，财政收支法首先要解决的就是财政收支的权限如何在各级政府之间合理划分的问题，而规范这一划分问题的法律规范就是财政收支划分法。

       财政收支划分不仅关涉到各级政府的财政收支权的大小，而且关涉到各级政府在整个国家政权机关体系中的地位，甚至关涉到地方自治与国家结构和国家体制等根本性的宪法问题，因此，财政收支划分制度常常被规定于宪法或宪法性法律规范之中，如德国《基本法》明确规定了联邦、州和地方三级政府的事权划分，美国宪法中也有关于财政收支划分的规定，更多的国家则是以基本法的形式来规定财政收支划分的相关制度，如韩国的《地方财政法》、《地方税法》、日本的《地方税法》、我国台湾地区的《财政收支划分法》等。

       正因为财政收支划分具有如此重要的地位，因此，财政收支划分属于宪法或财政基本法所要解决的问题，必须通过宪法或法律的形式来予以规定。纵观世界各国财政收支划分法的表现形式可以看出，凡是法治建设比较发达的国家，无一不是通过宪法或财政基本法或专门的财政收支划分法的形式来规范政府间财政收支划分事项的。

       二、本次改革前我国财政收支划分的基本制度是什么？国务院变动财政收支范围是否具备合法性与合理性？

       我国目前在财政收支划分领域没有宪法规范，也不存在法律规范，只有国务院的相关规定，这些规定在效力上视同行政法规，但实际上，其制定程序和稳定性远远不及行政法规。目前规范我国财政收支划分事项的基本法律文件是国务院于1993年底颁布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》（以下简称“《决定》”）。

       国务院的《决定》根据事权与财权相结合的原则，采用税种分割法，按税种划分中央与地方的收入。将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划为中央税；将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税；将适合地方征管的税种划为地方税，并充实地方税税种，增加地方税收入。具体划分如下：

       （1）中央固定收入包括：关税，海关代征消费税和增值税，消费税，中央企业所得税，地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税，铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中交纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税），中央企业上交利润等。外贸企业出口退税，除1993年地方已经负担的20%部分列入地方上交中央基数外，以后发生的出口退税全部由中央财政负担。

       （2）地方固定收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税），地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税），地方企业上交利润，个人所得税[1]，城镇土地使用税，固定资产投资方向调节税[2]，城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的部分）[3]，房产税，车船使用税[4]，印花税，屠宰税，农牧业税，对农业特产收入征收的农业税（简称农业特产税），耕地占用税，契税，遗产和赠与税（尚未开征），土地增值税，国有土地有偿使用收入等。

       （3）中央与地方共享收入包括：增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分享75%，地方分享25%。资源税按不同的资源品种划分，大部分资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。证券交易税（尚未开征），中央与地方各分享50%。

       国务院所实行的所得税收入分享改革显然对《决定》的相关内容进行了改革，从应然层面来讲，财政收支划分改革需要由宪法或法律作出明确规定，而不能仅仅由国务院通过一个仅仅是相当于行政法规的规范性文件做出规定。因此，从财政法定原则以及税收法定原则来看，国务院所进行的这次改革是不合法的。但从实然的层面来看，既然财政收支划分的基本法律依据就是国务院的规定，因此，国务院通过新的规定的方式来改革财政收支划分制度就是合法的。

       两个层面上的合法性问题又可以引出合理性的问题，从应然的层面来讲，财政收支划分制度改革不应当由国务院的规定来进行，本次改革是不合理的。从实然的层面来讲，虽然国务院的这一改革在法律上不存在问题，即是合法的，但是合法并不等于合理。财政收支划分实际上就是划分中央政府（国务院）与地方政府之间的收入和支出范围，根据英国古老的正义原因——自己不能做自己的法官——国务院本身不能参与财政收支划分的决策，即不能由国务院本身来进行财政收支的划分，否则，一定会出现这样的情况：国务院把绝大部分收入和最容易取得的收入都划归自己，而把最不容易获得的收入都划归地方，同时，国务院会把绝大多数事项划归地方政府，而自己仅仅保留一些必备的、地方政府无法完成的事项。这种由国务院来进行财政收支划分的做法本身就是不合理的。同时，国务院想怎样划分就怎样划分，想什么时候变动就什么时候变动的做法更是不合理的。在此之前，国务院已经把本属于地方政府的居民个人储蓄存款所得税划归中央。这种频繁的变动和任意的变动本身也是不合理的。

       三、国务院这一规范性文件中存在的其他问题。

       除了上述的合法性和合理性问题以外，国务院的这一方案仍然存在以下问题：

       （1）分享比例不确定，稳定性差。这一方案并没有明确中央与地方的分享比例到底是多少，而是规定，2002年所得税收入中央分享50%，地方分享50%；2003年所得税收入中央分享60%，地方分享40%；2003年以后年份的分享比例根据实际收入情况再行考虑。这种不确定的划分方法就给地方一个很不确定的预期，2003年以后的分享比例到底会定在多少？今后的发展趋势会是怎样的？中央与地方分享比例会不会达到9：1的程度？这种不确定性也表明了国务院在这一问题上享有完全的权力，地方没有发言权。如果说有国务院确定分享比例是不合理的话，国务院不给出一个确定的分享比例，而是由自己任意调整则更是缺乏合理性。

       （2）财政收入越来越集中于中央，地方的财政收入有逐渐缩小的趋势。我国财政收支划分法存在的一个重要问题就是中央的财政权力和财政收入过多，而地方的财政权力和财政收入过少。这一改革方案，一方面把原属于中央收入的所得继续保留给中央，而把部分原属于地方的所得却划归中央了。虽然这次改革没有明显表明谁会从中获利，但从改革的基本原则（中央因改革所得税收入分享办法增加的收入全部用于对地方主要是中西部地区的一般性转移支付；保证地方既得利益，不影响地方财政的平稳运行）可以推断出，这次改革的获利者仍然是中央政府。地方在财政收支划分法律制度中的地位是每况愈下，而且无法寻求救济，只能任凭中央摆布。

       （3）税收优惠权力进一步集中于中央。我国的税收优惠权力本来就是高度集中于中央的，但地方对于地方所得税仍享有部分税收优惠权。我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第9条明确规定：“对鼓励外商投资的行业、项目，省、自治区、直辖市人民政府可以根据实际情况决定免征、减征地方所得税。”可见，地方政府所享有的税收优惠权是法律所赋予的权利，而国务院的这一改革方案则取消了地方政府的税收优惠权，规定：“中央统一制定的所得税优惠政策，原则上由中央和地方按分享比例分别承担，……各地不得自行出台所得税优惠政策……”。2003年10月14日中共十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中已经明确指出：“在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权。”这里的“税政管理权”，应当包括税收优惠的权力。

       四、如何完善我国的财政收支划分法律制度？

       完善我国财政收支划分法必须从以下几个方面入手：

       （一）进一步明确中央与地方政府的事权划分

       进一步划清各级政府的事权，首先，应按“政企分开”、“职能转换”的原则界定政府的经济事权。政府应逐步放弃直接从事个人、社会组织有能力承担且与公共服务、宏观调控无关的经济活动，放弃对国有企业经营管理活动的直接参与，集中力量从事个人、社会组织无力承担或与公共服务、宏观调控密切相关的经济活动。其次，应借鉴国外立法的成功经验，将政府经济事务与社会事务方面的事权在各级政府间合理划分，并以法律形式固定下来，以使各司其职。再次，可设定中央政府和地方政府共管事项，并可以由中央政府有偿委托地方政府单独办理。此外，对国有企业利润、公债收入、事业性收费、罚没收入也应在财政收支划分法中进一步明确其财政收入级次。[5]

       （二）合理划分中央与地方的财政收入权

       为进一步扩大地方的财政收入规模，应该赋予地方一定的税收立法权，包括税种的开征权、停征权和调整权等。划分税收立法权，可以借鉴法国、日本、俄罗斯联邦等国的做法，对于全国开征的基本税种及其基本税收要素如纳税人、征税对象、税率等由中央统一立法，对于地方税中对地区间经济影响较大的税种也应当由中央统一立法，但可以适当赋予地方一定的机动权力，如税率调整权、税收减免权等，对于地方税中对地区间经济影响较小的税种可以由地方（一般为省级政权机关）予以立法决定是否开征，结合本地区实际情况，地方也可以开征一些不对全国及地区间经济产生较大影响的地方性小税种。为保证全国税负的基本平衡，对于地方的税收立法权，中央应当享有一定的监督权。

       （三）制定《财政收支划分法》并完善相关法律制度

       在明确中央与地方的事权划分和合理划分中央与地方的财政收入权以后，就需要用法律的形式予以明确规定，以保证事权和财权划分的权威性和稳定性。《财政收支划分法》应该由全国人大常委会制定，其结构可以借鉴我国台湾地区的《财政收支划分法》。可以分为总则、收入、支出和附则四章：《总则》规定财政收支划分法的基本原则和财政级次划分基本制度；《收入》一章可以按财政收入的主要形式分为税收收入、国有企业上缴利润、国债收入、规费收入、罚没收入和其他收入等几节，明确划分各种收入所属的财政级次；《支出》一章明确划分各级财政的支出范围以及在各级财政支出范围交叉时如何划分等基本的规则；《附则》规定本法的其他事项，如定义条款、说明条款和生效条款等。

       完善的财政收支划分法体系还需要有与之配套的行政法规和部门规章如《实施细则》和《实施办法》以及与之配合的其他相关法律制度如《预算法》、《转移支付法》等。只有这些配套的法律规范和相关的法律制度都相应具备和逐渐完善，一个完善的财政收支划分法体系才能真正建立起来，也才能真正在现实生活中发挥作用。

       五、本次改革前的企业所得税分享制度有何缺陷？国务院改革是否符合世界所得税发展的趋势？

       虽然国务院的这一改革方案存在这样多的问题，但不可否认的是，国务院对于所得税的改革是符合世界所得税法的发展趋势的。

       1994年的税制改革将企业所得税大体分为中央企业所得税和地方企业所得税并将其收入分别划归中央与地方。这种划分方法本身就是传统计划经济体制的产物和体现，它所强调的是企业与政府之间的关系。这种企业所得税的分享制度极易使人们在思想认识上把税收划分和投资收益归属混淆在一起，造成各级政府谁投资办企业谁就应该拥有该企业税收的偏见，这对选择正确的企业所得税收入划分模式是一个很大的阻碍。税收归属和产权归属没有本质上的联系。税收是国家依据法律所明确规定的税收要素和征收程序而向国民所取得的财政收入，[6]这些资金政府将用来为社会公众提供各种公共服务和公共产品。税收的分配，取决于各级政府依据事权划分所做出的财权划分规则。这和企业收益根本不一样，企业收益只能分配给资产所有者和劳动力贡献者，其他人无权享用。国有企业所交纳的所得税与其他税收没有本质区别，都是依法履行自己的纳税义务，具体交给哪一级政府，与企业的投资者没有任何关系。

       但是，现在我们按照行政隶属关系划分企业所得税收入，实际上给人们造成了投资收益和企业所得税归属有连带关系的印象，然而真正应该引起重视的是，这种认识上的偏差直接影响了政府决策。突出的表现就是各级政府都对所投资企业采取了种种“关爱”态度。而这种“关爱”往往是以企业所得税的关照为突破口的。因此，思考企业所得税收入分享制度改革时，人们会自觉不自觉地把这种改革视为政府间国有企业所有权的转移，各级政府会想方设法把好企业留下来。

       按照行政隶属关系划分企业所得税收入直接削弱了企业所得税的严肃性。由于企业所得税收入按照行政隶属关系划分，该税的征管和政策执行权随之归属于不同政府层级。这种做法的表层问题是导致企业所得税征管成本增加，入库级次混乱，征管交叉影响企业正常运转，深层次问题则在于使得各层政府对企业所得税产生了直接管理意识，认为自己投资建立的企业的所得税自己有权随意处置。目前我国各地出现了程度不同的随意减免税问题，其中，很多是发生在企业所得税方面。究其原因就在于人们对企业所得税的认识有偏差，试图通过对本地企业所得税实行优惠政策来配置地方财源、提高企业的市场竞争力。而这种税收减免的政策在很大程度上是违反现行法律、法规的，其合法性是很成问题的，当然，这种地方的土政策与WTO的国民待遇原则、透明度原则等也是相违背的。

       企业所得税是WTO体制下世界各国普遍开征的税收，但国际上并没有我国这种划分方法。从理论上讲，企业所得税的性质到底是什么很模糊，有学者认为，中央税也不算，地方税也不算，共享税也不算，谁也说不清算个什么税。[7]这种与国际上通行做法相左的做法必须具备充足的理由才能具有正当性，否则不仅不能拉近我国与世界发达国家的差距，还有可能在国际竞争中拉大与发达国家的差距。

       完善分税制的体制，应当逐步改变按行政隶属关系划分企业所得税收入的做法。严格说，这是个财政问题。从企业所得税的特性来看，它最适宜作为中央地方共享税。其优点包括：（1）可以充分发挥企业所得税的宏观调控作用，增强企业所得税的刚性；（2）有利于调动中央和地方发展经济、提高企业效益的两个积极性；（3）可以促进现代企业制度的建立，有利于淡化行政隶属关系，促进资产合理流动；（4）可以彻底解决税务机关争管户、争税源的矛盾。[8]

       同样个人所得税在世界各国也是作为中央税或者中央地方共享税的，而没有像我国这样将个人所得税作为地方税的做法。

       因此，这一改革虽然不很完善，也存在一些问题，但毕竟迈出了我国企业所得税和个人所得税改革的第一步，从这次改革的精神和指导思想上来看是值得肯定的，也是符合世界所得税发展趋势的。