海关审价意义上的特许权利通常与知识产权相关，包括商标权、专利及专有技术权、著作权、分销权等。特许权使用费是否应税、如何征税是传统的海关审价难点，不仅因为商标、技术、软件等特许权利与进口货物的相关性判断存在客观困难，而且也与目前法律规范欠缺实操性、海关对外公布的指导案例有限、企业情况存在较大差异有关。

2016年3月24日，海关总署发布第20号公告，宣布自3月30日起，企业需在货物进口申报环节即向海关申明特许权使用费相关情况，使得特许权使用费问题再次被热烈讨论。本文试图避免纯粹的理论探讨，而以案例分析的形式，结合笔者的相关经验，对与特许权使用费相关的海关审价实操性问题做出总结，并提出律师意见，希望能对企业知识产权综合管理及相关货物申报提供参考。

第1问：海关在什么环节会关注到企业的特许权使用费问题？

（1）通关时：

根据海关总署公告2016年第20号关于修订《中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范》的公告，在2016年3月30日起启用的新式报关单中，增加了“支付特许权使用费确认”一栏，即特许权使用费存在与否成为企业在报关当时即要向海关明示的事项。在此之前，通常是在企业主动或被海关要求填写《价格补充申报单》，或海关向企业制法《价格质疑通知书》并要求企业提供相关说明或文件时，特许权使用费的问题才会显露。这一增加项，海关将如何进行审核，会对企业通关效率及合规评价产生怎样的影响，目前还不明朗。有消息称，未来海关将实现一次申报，分步审核的监管方式，预计会对相关问题予以明确。

（2）后续核查或稽查时：

海关价格职能部门对企业的进出口货物价格的后续核查通常发生在货物实际通关后不确定时间内。海关对企业申报价格真实性和准确性存疑时，会通过向企业制发《价格质疑通知书》并要求企业提供说明资料，进而发现并审核企业的特许权使用费对外支付情况以及是否需要补税。

根据《中华人民共和国海关稽查条例》，海关有权在货物实际通关后或监管期限届满后三年内对企业进行稽查，特许权使用费也是稽查部门特别关注的项目。

律师观点：企业实际对外支付特许权使用费但未向海关申报，总是有被海关发现并审查的可能。既然在申报环节就必须填写“是”或“否”，那么按照海关的要求如实申报显然是比较稳妥的选择，否则明明客观存在，但却填写了“否”，岂不是有可能被认定为“申报不实”？当然，即使是“是”，也仍然需要海关做出实质性判断、经过关企多轮磋商才能确定到底要不要交、交多少进口税，如果仅在申报阶段就能全部解决，那特许权使用费就有愧于“海关审价老大难问题”这个称号了。

第2问：哪些企业更容易被海关认为需要特别关注特许权使用费问题？

（1）对特许权利敏感的行业和企业：

《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（“《审价办法》”）对特许权利的种类进行了列举，包括专利及专有技术、商标权、著作权、分销权等，上述权利的转让、许可更可能存在于科技含量较高、国内相关产业对境外技术依赖性较强或与驰名商标相关的行业和企业，比如汽车及零部件制造业、机械、电子设备制造业、药品相关行业等。

（2）跨国公司：

跨国公司在中国设立的全资或合资公司，都或多或少依赖于母公司的技术支持与原材料支持，因此通常会和母公司签订包括知识产权许可协议等一揽子合作协议，容易被海关关注。

律师观点：目前国税部门、外汇管理部门、银行和海关之间信息沟通渠道十分畅通，企业非贸项下付汇记录和缴税记录清晰可见，因此上述企业出现在海关重点关注名单上的概率很高，企业不应掉以轻心。建议企业应首先自我审视，在必要时提前与海关进行价格信息通报，并请海关进行预审核，否则最终海关决定征税而企业无准备时，突然增加的税收成本影响面可能会很大，而且还有可能面临行政处罚。

第3问：海关判断特许权使用费是否应税时，会收集和分析哪些资料和信息？

（1）协议类文件：包括专利（技术）转让或许可协议、商标许可协议、购销协议等。

这类文件内容会呈现企业特许权使用费的相关信息，比如是否存在特许权使用费的约定及涉及权利的种类、货物买卖与特许权使用费支付之间是否存在关联关系等。

（2）财务、税务文件：审计报告、财务报表、非贸项下对外付汇记录、转移定价资料等。

这类文件内容可以确定特许权使用费是否存在以及相关协议的履行情况，并可以为判断特许权使用费是否与进口货物相关，相关的具体比例和数额提供客观依据。

（3）技术类资料：专利或专有技术清单，技术的传输方式、载体（如设计图纸，专利权利说明）、技术实现方式等。

这类文件，将对判断特许权使用费与进口货物是否相关提供实质性证据。

（4）报关文件（诸如报关单、补充申报文件及随附单证、查验记录）、库存和生产记录、实物

这些文件将反映出进口货物的种类、相关特性，并为判断进口货物与特许权使用费是否存在关系提供证据。

律师观点：无论在价格磋商阶段还是海关稽查阶段，海关都不会盲目地对特许权使用费征收税款，而是对相关资料做出全面分析后才做出认定。在资料信息方面，企业比海关占有更多优势，因此有条件充分利用这种优势向海关陈述观点、进行举证。但如何恰当地使用资料支持企业自身的观点确实是值得讨论的。在特许权使用费是否应税这个定性问题上，对协议条款本意的分析、描述特许权利的手段和取证都必须是十分谨慎的。如果涉及定量分析，则更需对技术、货物、财务等信息做全面梳理。

第4问：海关在审查特许权使用费时，还可能同时关注哪些审价要素？

案例1：E公司是境外某公司在中国的全资子公司，主要业务为生产、加工、销售汽车零配件。2012年，海关在对E公司进行常规稽查时，发现E公司从2010年开始从其境外母公司进口零件a。a零件进口后，E公司仅简单附加螺丝后即直接销售给其母公司指定的中国境内关联公司F。同时，根据E公司与其母公司签订的《技术许可协议》，母公司将每年获得E公司进口产品销售额3%的“专利技术使用费”，海关认为应税，故对E公司进行了补税处理。

案例2：G公司主营某种机械设备的进口、生产和国内销售，是其境外母公司在中国设立的全资子公司。海关常规稽查中，发现该公司与其母公司签有《商标、技术许可协议》，且G公司有实际支付许可费用。G公司采购的整机和零件中，一部分来自其境外母公司，且附有母公司有专属权的商标。根据《商标、技术许可协议》，可确定商标许可费的支付构成母公司向G公司销售货物的条件，海关认为应税，企业无异议；还有一部分零件由G公司从无关联第三方采购，G公司认为与特许权使用费无关。海关审核后认为，无关联第三方的零件并非通用件，G公司向供应商提供了母公司授权使用的技术设计图纸，构成了对无关联第三方的协助，因此也应予以征税。

案例分析：

上述两案，体现出与特许权使用费关联的几项典型海关审价要素。主要包括：

（1）转售收益

案例1中，E公司与母公司签订有《技术许可协议》，母公司据此可获得E公司进口产品销售额3%的“专利技术使用费”。E公司在中国境内并没有对进口的零件a进行任何的实质性加工（如改变商品税号），而是简单加工后直接出售给其母公司指定的关联公司F。因此，虽然E公司向其母公司支付的款项名为《技术许可协议》项下的专利技术使用费，但完全可以理解为E公司向母公司转移了一部分在中国境内销售的收益。

根据《审价办法》第十一条“以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格中的下列费用或者价值应当计入完税价格：（四）卖方直接或者间接从买方对该货物进口后销售、处置或者使用所得中获得的收益。”因此海关可以据此对E公司的进口申报价格进行调整。

（2）特殊关系

在案例1中，E公司系其境外母公司在中国境内设立的全资子公司，两者关系符合《审价办法》第十六条有关特殊关系的定义。因此海关还可以以特殊关系可能影响成交价格真实性、准确性为由向G公司提出质疑。在此情况下，企业需自证特殊关系没有影响成交价格，也是有一定难度的工作。

（3）买方限制

案例1中，G公司的境外母公司指示G公司只能将货物销售给F公司，因此海关也可以根据《审价办法》，对母公司的这种限制是否影响成交价格进行审查。

（4）买方协助

在特许权使用费的案件处理过程中，通常都要经历进口货物来源分辨这一环节。从无关第三方采购的通用零件，将比较容易从“相关货物”的范围中剔除。然而，如果有证据证明买方曾以免费或者以低于成本的方式向卖方供应“1．进口货物包含的材料、部件、零件和类似货物；2．在生产进口货物过程中使用的工具、模具和类似货物；3．在生产进口货物过程中消耗的材料；4．在境外进行的为生产进口货物所需的工程设计、技术研发、工艺及制图等相关服务。”（《审价办法》第十一条）时，则进口货物申报价格可能被海关认为存在买方协助而对成交价格进行调整，尤其是上述法律规定中的第4点，极易与特许权产生瓜葛。如何辨别是否是买方协助，在本文不做深入讨论。

律师观点：我们不能孤立的看待海关的审价和稽查工作，即使海关最初确实是因特许权使用费问题而开始对企业申报价格进行审查的，但是经过对相关交易资料的全面审核，海关有可能发现企业存在的多种价格问题，案例1、2的情况只是其中的一部分可能，企业还有可能被海关发现有漏报运保费、保修费、卖方佣金等等可能需要补税的情况。因此，企业切不可以头痛医头、脚痛医脚的态度来应对海关对特许权使用费进行的核查工作。企业在牢固掌握法律规定的同时，应随时保持对各种价格问题的敏感度、以保证合规操作，并提前预防海关审价风险。

第5问：特许权使用费应缴纳进口税时需要满足什么条件之一：何谓与货物相关？

特许权使用费案件的处理，通常要经过两个大的步骤。第一步：定性分析--确定特许权使用费是否需要征收进口税；第二步：定量分析--确定哪一部分需要计征进口税及计征的方式。

《审价办法》为定性分析提供了依据，即必须同时满足两个条件：（1）特许权使用费与货物有关；（2）特许权使用费的支付构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。上述两个条件必须同时满足。除了上述两个《审价办法》明确规定的条件外，还有两个隐含条件：（3）特许权使用费已被实际支付，如果仅是约定了进口方的支付义务，但并未实际支付，则暂时无需考虑纳税问题；（4）已申报的成交价格中，没有包括特许权使用费部分。《审价办法》针对不同的权利种类，又对上述两个主要条件分别进行了解释，但是针对每一个公司的不同情况，海关仍然需要谨慎的进行判断。

下面针对不同的权利种类分别进行分析：

案例3：商标

H公司是境外I公司与中国某公司在中国合资成立的制药企业，主营为进口、生产、销售各类药品。H公司与I公司签署有《技术许协议》、《商标许可协议》，约定H公司应在每季度以其在境内销售收入的2%为限向I公司支付商标使用费。H公司进口货物包括两种形态，一种是原料药，经过一系列加工之后，将以I公司所有的商标进行销售；另一种是散装药，由H公司进行分装、贴附I公司所有的商标后进行销售。海关审价后认为，进口散装药部分涉及的特许权使用费需要补缴进口税。

案例分析：

《审价办法》对商标与进口货物相关的判断标准为：“1．附有商标的；2．进口后附上商标直接可以销售的；3．进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。”其中，附有商标和进口后附上商标即可销售比较容易理解，进行一般判断即可。需要特别辨别的是第3点，企业和海关对“轻度加工”的认定可能存在不同观点。

《审价办法》对轻度加工的定义指“稀释、混合、分类、简单装配、再包装或者其他类似加工。”可以理解为货物加工后，物理、化学性状并没有发生实质性性改变。我们以此定义来衡量H公司对进口货物加工程序：原料药即成品药品制剂的原材料，一般形态为粉末、结晶、浸膏等，病人无法直接服用；散装药则已经具备了成品药品的形态，病人可以直接服用。也就是说，从原料药到成品药，因其加工过程并非简单的稀释、混合等操作，故不属于简单加工，因此不符合《审价办法》的规定的条件，海关决定不予补征是正确的(但请企业注意，排除了商标的问题，海关还可能关心原料药是否与技术相关)。而散装药则已经完全具备了成品药的性状和功能，H公司所进行的加工仅是将散装状态制成可供销售的状态，一般分包装工作，因此属于“轻度加工”，这部分药品涉及的商标许可费用，是需要补缴进口税的。

本案情况多和药品、食品、化妆品、化工品相关。如果涉及设备或零件，简单加工的定义多以直接组装、包装为标志。

案例4：专利及专有技术

J公司与境外无关第三方K公司签订《货物采购合同》，合同约定K公司向J公司销售某化工品生产设备及零件，同时约定，卖方向买方提供设备的工艺设计说明，并授权买方使用其专有技术诀窍，还将针对销售的货物提供技术服务与技术培训。J公司进口货物包括几大类：（1）K公司出产的生产设备的关键部分；（2）K公司为J公司购买并转售给J公司的普通通用设备和零件；（3）J公司根据K公司提供的工艺设计说明要求，自行从非K公司的境内外公司购买的、符合设备需求的零部件。经审核，海关对（1）（3）部分补征了关税。

案例分析：

《审价办法》对专利与专有技术与进口货物相关的判断标准为：“1．含有专利或者专有技术的；2．用专利方法或者专有技术生产的；3．为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。”

对企业的关务、财务或者法务人员而言，阅读诸如权利说明书、图纸等技术文件是十分困难的，对海关人员也是难题，因此建议企业技术、生产人员参与到案件处理过程中来，利用对本企业情况更加熟悉的优势，与海关充分研讨，对货物和技术的连接程度进行专业判断。本案中，K公司出产的设备关键件因含有授权技术而被认定为与特许权使用费相关，符合《审价办法》规定的第1个标准；而K公司代J公司进行的国外采购，因为仅是通用零件，与授权技术无直接关联，因此不符合任何一个标准，可以被排除；J公司根据K公司提供的技术工艺要求，向无关第三方采购的货物，这部分货物含有了K公司授权J公司使用的技术，且是专门为实现许可技术而设计，因此符合第1、3项标准。

上述标准中，第3点要格外关注，因为该条容易被扩大解释，企业要牢牢把握“专门设计或者制造”这一标准，避免没有特异性的货物被认为与特许权相关；同时，这一点通常又会与“协助”相关，实践中，即使不拿特许权使用费标准进行审查，海关也可以用买方协助的标准来确定企业是否需要补缴进口税。

案例5：软件等著作权

L公司系其母公司在中国成立的外商独资企业，与其母公司签署有《技术支持和许可协议》，并向其母公司支付特许权使用费。L公司从其母公司进口电力控制装置的关键电路板和主要零部件，经过装配、调试并加载相关程序后，组成继电保护装置成品对外销售。母公司向L公司提供的技术支持包括：技术秘密及文件资料，如软件、设备装配手册、图纸、测试流程、检测方式等。其中，最终加载在产品中的特定软件程序，由L公司从集团公司网络系统中下载。

案例分析：

《审价办法》对软件等著作权与进口货物相关的判断标准为“1．含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似载体的形式；2．含有其他享有著作权内容的进口货物。”

实践中，比较容易被海关关注的是软件的著作权与货物相关的情况。一般掌握的标准是：软件系为运行进口设备特别设计，是专属软件，而非通用软件。案例5中，海关对L公司软件涉及特许权使用费补征进口税的逻辑是：L公司从集团公司网络系统中下载的软件被加载在设备中，目的是使进口的关键零件（电路板）拥有运行的能力，如果没有软件的支持，则电路板就不具备使用价值，因此电路板进口时，已经包含了相关的软件。

从本案例可以看出，判断软件与进口货物之间的关联性，是有一定难度的，需要对进口货物的技术特性及软件的用途进行谨慎分析。尤其是要区别软件到底是使用在进口零件之上，还是最后的成品之上，需要企业充分收集证据，以支持自己的主张。

律师观点：海关对特许权使用费进行征税，是基于其与进口货物相关性的考虑，而非技术贸易本身。因此，在处理特许权使用费案件时，企业应紧紧抓住“相关性”这一根本。但不可否认的是，在很多情况下，“相关性”并非仅依据肉眼即可判断，或书面文件直接明确记载。与此同时，《审价办法》的规定也并非具有百分之百的操作性，“推导”逻辑被海关经常使用，尤其是涉及设计技术、软件的时候。基于以上原因，建议企业在应对海关的特许权使用费质疑时，切勿简单承认或反驳海关的观点，而是要充分调动本公司和许可方的资源，尤其是技术人员的力量，将“举证”这一权利和义务充分用尽。

第6问：特许权使用费应缴纳进口税时需要满足什么条件之二：何谓销售条件？

《审价办法》对“销售条件”的规定是“买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的”。

如果货物销售合同中有诸如“如买方不支付商标费，该销售合同将自动废止”等条款，则可轻易判断特许权使用费的支付构成货物销售条件。但实践中，企业的货物销售合同与特许权许可合同通常是分别签订的，条款之间并没有明显的关联，且履行合同的节奏和方式也有所区别。因此，特许权使用费的支付是否构成货物的销售条件，很少有直接的证据支持，海关主要以货物销售合同或特许权许可合同内容所呈现的交易背景以及合同实际履行情况为依据来判断。也就是说，更多的情况是推论得出的结论，而推论的逻辑在现有的法律法规中是没有规定的，海关对此具有很大的自由裁量权，其常见的推论逻辑包括：

（1）如果不支付特许权使用费（如软件使用费），则购买的货物不能使用，如果不能使用则企业不需要购买货物，因此支付特许权使用费是条件。

（2）如果要进行生产就必须获得技术许可，如果不获得技术许可，则即使采购货物也无法使用，因此支付特许权使用费是条件。

律师观点：有关销售条件，《审价办法》使用的文字是买方不支付特许权使用费则“不能”购得进口货物，或“不能”以合同议定的条件成交，但现实中很少有企业的销售合同或特许权许可合同中有如此明确的约定。因此海关在运用这个条件时，更多的会关注交易的背景，以及货物买卖的过程，特许权转让方或许可方是否具有控制力和影响力。但海关的观点并非是完全站得住脚的，比如“不能买”和“不需买”就是不同的概念，上文中海关的逻辑是否正确非常值得商榷。因此，企业在审视甚至对抗海关对这一条件的认定时，不仅要准备实体证据，同时还要尝试对抗海关的理论逻辑。但也正是因为没有法律明确规定，对抗是否能够成功，实难有定论。

第7问：如果初步认定特许权使用费需要征收进口税，如何进行准确计算？

完成特许权使用费是否与货物相关，是否构成货物销售条件的定性分析后，如果初步判断相关费用需要缴纳相关进口税，则企业将面临已支付的特许权使用费中，究竟有哪部分需要征收的定量问题。这个阶段的分析，将决定企业的可能承受税负数额，非常重要。一般进行如下步骤的计算：

第一步：确定已支付特许权使用费中，有多少与进口行为相关

各企业签订的特许权利相关协议情况都不相同，但有些相似之处，如特许权利的转让或许可费通常是按照国内销售收入的一定比例计算，最常见的方式一般包括入门费、年度费用。但这些费用，可能囊括多个项目，因此未必需要全部计入进口货物完税中，而是需要进行科学的分割。企业至少应争取如下分割：

（1）将与进口行为无关的项目进行剥离，比如纯粹在国内发生的费用，包括建设安装、培训等劳务费用；

（2）将纯粹用于国内生产，而非与进口货物相关的部分剔除，比如在国内进行的零部件组装技术涉及的费用。

第二步：确定全部采购成本中，与特许权使用费相关进口货物的比例

（1）确定进口货物占全部采购成本的比例

（2）确定进口货物中与特许权相关的货物比例

第三步：确定进口货物税率确定

关税税率通是使用加权平均计算而得，即:相关进口货物已缴纳关税总额/相关进口货物的完税价格总额。

律师观点：现行的海关审价法规对特许权使用费的具体分摊方法并没有统一的标准，致使实际操作中各海关掌握的标准和尺度也有所不同。客观上，期待海关出台统一的、具体的标准也不是很现实，毕竟每个企业的情况均有不同，统一标准也可能使操作更具难度。企业需要做的是变被动为主动，积极履行举证责任，向海关提供客观可量化的标准和依据，并通过与海关的沟通，找到最合理的分摊方案。此外，建议企业在特许权利相关协议签订当时，即需考虑未来可能面临的海关监管问题，提前将国内发生的技术支持费用、劳务支持（技术培训和咨询）费用、建设安装装配等费用用另外的合同约定，或者在特许相关协议中明确分列并确定比例；在实际履行特许权使用费支付义务时，在相关凭证中注明与进口货物相关的比例或金额。事前的准备将大大提高举证的效率。

第8问：特许权使用费是否涉及双重征税？

在首次面临海关有关特许权使用费的质疑时，很多企业的第一反应可能都是，这部分费用公司已经预提了所得税，且已经缴纳了增值税，海关又要求征税，是不是重复征收呢？而且，这部分费用是无形资产涉及的费用，海关难道还要对非货物贸易征收关税？

可以明确的讲，海关目前并不认为针对特许权使用费征收进口税涉及双重征税问题，其理由是海关征税与国税部门征税有诸多不同，例如：

律师观点：虽然企业在向海关提出抗辩时，常常使用双重征税的意见。但是实践中，海关并不认为其征税依据有误，也不存在企业以此为理由抗辩成功的案例。因此，建议企业还是不要将精力过多的花费在是否存在双重征税的问题上，而是以《审价办法》及事实为依据，更有效提出自己的主张和证据为佳。

第9问：加工贸易业务是否需要申报特许权使用费？

加工贸易的典型操作模式是两头在外，如果所有料件在使用后都将全部出口，那么即使国内企业涉及向境外支付特许权使用费，也不会被海关要求缴纳相关进口环节税；但是如果涉及料件或成品的内销，则有可能面临同样的问题了。

律师观点：加工贸易业务在我国进出口贸易总量中的比例中正逐渐降低，企业通常会同时考虑境外、境内两个市场的销售。因此如果涉及对外支付特许权使用费的情况，则也需关注是否有可能需要缴纳进口税的问题。

第10问：补税到底怎么补？要不要交滞纳金？是否有可能涉及行政处罚？

《中华人民共和国进出口关税条例》（“《关税条例》”）第五十一条规定“进出口货物放行后，海关发现少征或者漏征税款的，应当自缴纳税款或者货物放行之日起1年内，向纳税义务人补征税款。但因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起3年内追征税款，并从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。”根据上述规定，如果海关发现企业少征或漏征税款，但是企业并无违规，则企业需补征一年的进口税；如果出现海关要求追征三年的税款的情况，则意味着海关认定企业存在违规行为，根据《海关行政处罚实施条例》规定，企业可能面临漏缴税款30%到2倍的罚款。是否需要补缴滞纳金也是以海关对企业行为性质的判断为基础而决定。

律师观点：有关税款的追溯期，《关税条例》有明确规定，在企业违规的情况下，海关有权追征3年的税款；如果企业不存在违规情事，则海关应只追征1年的税款。但实践中，不乏追征2年或其他时间段的案例。此外，海关在通关环节、后续核查环节、稽查环节均有可能发现企业的特许权使用费问题并展开调查，而现行的法律规定并没有对海关上述调查行为做出时间限制。因此，从企业漏缴税款的起始时间直至海关决定对企业进行补征税款这段时间本身就是不确定的，那么企业最终补缴时，到底补几年的进口税也成了不确定的问题。企业可以把补缴税款的时间段作为和一个问题提出并与海关进行磋商。

此外，本文开篇提到，特许权使用费已经成为企业进口申报时的须填项目。相比过去，企业如果没有在进口申报环节准确填报特许权使用费情况，将会有更大的违规风险。但对负责报关的关务人员而言，可能并不掌握企业是否存在相关协议或相关支付，因此建议企业在做进口货物申报之前，法务、财务、关务、技术等相关部门之间应事先取得沟通，并按照《审价办法》自行评估是否要缴纳进口税。此外，可以尝试向海关申请价格预审核，防范可能遭遇的违规认定。

中国政法大学海关法研究中心